Загальні принципи ведення бухобліку за МСБО

У кожній країні Заходу є орган або кілька органів, що мають повноваження щодо регулювання правил ведення бухгалтерського обліку. В США це Рада з розробки фінансових бухгалтерських стандартів, Консультативна Рада зі стандартів фінансового обліку, Фонд Фінансового обліку тощо. Однак правила, які розробляються цими установами, не носять обов'язковий характер. Кожне окреме підприємство може самостійно вводити ті чи інші категорії обліку.

Суть ЗПБО полягає в тому, що вони переважно базуються на Міжнародних Стандартах Бухгалтерського Обліку, які розробляються та вдосконалюються Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Стандарти, які розробляються цим комітетом, за своєю суттю, визначають ідеологію західного бухобліку. Разом з тим сьогодні ще рано говорити про те, що МСБО повністю відображають всі економічні особливості та риси країн — членів Комітету. Комітет як раз і створювався з метою розробки уніфікованої системи бухгалтерського обліку, яка б сприймалась більшістю розвинутих країн.

У багатьох розвинутих країн сьогодні більше спільних рис, ніж розбіжностей. Американська система бухгалтерського обліку дуже подібна до англійської в силу історичних причин. Європейська бухгалтерська система також поступово уніфікується, незважаючи на велику кількість країн, що містяться на континенті.

ЗПБО є поєднанням міжнародних стандартів бухобліку з особливостями та традиціями бухобліку окремої країни. Найбільш досконалими сьогодні можна визнати американські ЗПБО. Правила бухгалтерського обліку розробляються різними органами в цій країні, проте всі вони базуються на загальновизнаних принципах, що надають можливість уникати суперечності та протидії.

Інтеграційні процеси в Європі та інших частинах світу призводять до поступової уніфікації документообігу в цих країнах, у тому числі фінансового. Сьогодні завдяки спільним зусиллям розвинутих країн поступово створюється уніфікована система Бухгалтерського обліку. Тому можна передбачити, що в майбутньому ЗПБО окремої країни майже повністю базуватимуться на МСБО.

1. Господарської одиниці (Business Entity (Автономності підприємства))
2. Безперервності (Continuity or Going Concern)
3. Грошового виміру (Monetary measurement)
4. Періодичності (Periodicity (або облікового періоду))
5. Послідовності (Consistensy (або принцип постійності))
6. Історичної собівартості (Historical Cost)
7. Фактичної реалізації (Realization)
8. Відповідності (Matching)
9. Повного розкриття (Full Disclosure)
10. Двосторонньої тотожності (Dual-Aspect (або двосторонньості))
11. Витрат та вигод (Cost-Benefit)
12. Суттєвості (Materiality (або матеріальності))
13. Галузевої практики (Industry practice)
14. Консерватизму (Сonservatism)

Кожне підприємство розглядається як господарська одиниця (юридична особа), що є відокремленою від її власників чи інших підприємств. Тому бухгалтерський облік ведеться окремо для підприємства. Особисте майно та інші засоби власників підприємства не повинні відображатись у звітності підприємства.

• Приклад 1: Власник приватної крамниці взяв із каси підприємства 150 грн. на власні потреби. На перший погляд здається, що начебто нічого суттєвого не відбулось, тому що власник крамниці взяв гроші із каси, яка належить йому. Однак припущення господарської одиниці передбачає необхідність відображення цього в фінансових документах підприємства.
• Приклад 2: Сім'я з трьох осіб мешкає в тому самому приміщенні, яке віддано для ведення сімейного бізнесу. У цьому випадку у витрати по наданню послуг чи виробництву товарів необхідно включати витрати за оренду, комунальні послуги, електроенергію тощо. Однак водночас ця сама сім'я здійснює аналогічні платежі як мешканці приватного будинку. Такі питання часто стають серйозною проблемою при веденні власного бізнесу, особливо коли підприємницька діяльність здійснюється без створення юридичної особи.

Принцип господарської одиниці розповсюджується не тільки на приватні компанії, а й на урядові установи, заклади освіти, недержавні й релігійні організації та інші установи.

Якщо якась установа є структурним підрозділом іншої, то в цьому випадку вона також розглядається як окрема господарська одиниця і вона також повинна вести свій власний фінансовий облік. Наприклад, початкова школа може входити до складу середньої школи, та, в свою чергу, входить до системи освітніх установ певного району, а ті установи — до системи освітніх установ міста чи іншої адміністративно-територіальної одиниці. Однак відповідно до принципу господарської одиниці кожна з освітніх установ чи систем здійснює свій власний фінансовий облік.

Цей принцип передбачає, що підприємство здійснюватиме свою діяльність протягом певного періоду і його діяльність не буде зупинена найближчим часом. Це припущення є основою для відображення статей активів по фактичній собівартості, а не за ринковою вартістю, яка стає визначальною при ліквідації підприємства.

У нормальних умовах роботи власники підприємства не мають наміру його ліквідувати чи продати. Виходячи з цього принципу, господарські засоби включаються до балансу в оцінці за їхньою фактичною собівартістю, а не за ринковою ціною. До звіту про прибутки включаються доходи і витрати, зумовлені нормальною поточною діяльністю підприємства.

У протилежному разі, коли є ознаки, що підприємство припинить свою діяльність і буде ліквідоване, використовуються інші правила бухгалтерського обліку. У разі ліквідації підприємства його активи (майно) оцінюються за ліквідаційною (ринковою) вартістю.

За цим принципом підприємство не повинно постійно здійснювати оцінку своїх засобів. Керівництво підприємства виходить з принципу, що виробничі засоби будуть використані в майбутній діяльності. У підприємства-товаровиробника основні фонди та обігові кошти використовуватимуться в майбутньому виробництві товарів, які, в свою чергу, будуть продані споживачу. При продажу продукції визначається її ринкова ціна. Поточна вартість обладнання, машин та інших засобів є неактуальною, тому що підприємство не розпродаватиметься частинами, а його цілим майновим комплексом буде використано в майбутньому виробництві,

Для власника підприємства більш важливим є не поточна вартість активів підприємства, а обсяги та швидкість грошових потоків, які мають надійти від діяльності підприємства.

• Приклад 1: Компанія є виробником джинсів. Якби компанія ліквідувалась сьогодні, то частково вироблені джинси навряд чи мали б хоча б якусь невелику ціну. Бухгалтер компанії не здійснює облік вартості цих джинсів на якомусь окремому етапі виробництва. Він виходить з того, що виробництво джинсів пройде повний цикл виробництва, не беручи до уваги вартість частково вироблених джинсів, які, можливо, необхідно було б розпродавати у випадку банкрутства.

Цей принцип передбачає, що гроші є найбільш універсальним виміром різних об'єктів обліку, а також забезпечують адекватну оцінку господарської діяльності підприємства. Гроші стають основним де-термінатором визначення фактів та подій.

• Приклад 1: Компанія має у власності $30.000 готівкою, 6.000 фунтів сировини, 6 тракторів, 50.000 кв.м. площі тощо. Все це майно не може бути визначено за допомогою якоїсь окремої речі. Якщо визначити вартість кожної окремо взятої речі в грошах, то матимемо уяву про всю вартість майна компанії. Вартість майна компанії:
  Готівка ............................$30.000
  Сировина ........................$6.000
  Трактори .........................$150.000
  Земля ...............................$500.000
  Разом: ..............................$686.000

Незважаючи на всі переваги цього принципу, все ж таки цифри не можуть передати стан здоров'я президента компанії, її кадрову політику чи стан конкурентів. Бухгалтерський облік не розкриває повної картини компанії, тому той, хто користується фінансовою документацією, повинен усвідомлювати це, хоча інколи інформація не фінансового характеру є більш важливою.

Гроші визначають вартість речі в момент фіксації операції в бухгалтерському обліку. Зміни вартості грошей не призводять до змін в бухгалтерському обліку. Машина, що була придбана за $150.000 в 1980 році, та ділянка землі, що була також придбана за $150,000 в 1998 році, в фінансових документах будуть однаково обліковані за тією самою ціною — $150.000, хоча купівельна вартість грошей у різні роки є також різною. Всі бухгалтери знають, що гроші змінюють свою вартість, проте вони не збираються відображати ці зміни в фінансових документах.

Принцип визначає можливість і необхідність поділу безперервної діяльності підприємства на звітні періоди для складання необхідної звітності та виявлення результатів діяльності. Найчастіше обліковий період збігається з календарним роком. Проміжним обліковим періодом є поквартальні періоди, за які також складається звітність і виявляються фінансові результати.

Хоча діяльність підприємства є безперервною і реальну оцінку бізнесу можна визначити тільки в момент ліквідації підприємства, в цілях складання фінансової звітності принцип періодичності припускає розділення діяльності підприємства на певні періоди часу.

При веденні бухгалтерського обліку можуть бути застосовані різні методи обліку. Принцип послідовності передбачає, що якщо компанія обрала якийсь один метод обліку, то вона повинна застосовувати його постійно. Тільки в крайніх випадках, коли виникає життєво необхідна ситуація, яка, в свою чергу, зумовлена об'єктивністю реальної практики, методи ведення обліку можуть бути змінені. Це певною мірою стосується методів нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів, порядку нарахування зносу малоцінних предметів, створення резервів, методу обліку витрат виробництва, методів оцінки майна тощо.

Якщо компанія часто змінює методи ведення обліку без нагальної потреби, то ведення бухгалтерського обліку стає більш формальним, тому що в таких умовах співставлення фінансових результатів компанії стає складним і, більше того, втрачає свою суть,

Цей принцип е актуальним і важливим не тільки для самих компаній, він також є важливим і для користувачів фінансовою інформацією. Після проведення зовнішнього аудиту, аудитор в своєму звіті обов'язково зазначає, що «фінансовий облік компанії здійснюється відповідно до принципів GAAP (Generally accepted accounting principles), виходячи з принципу послідовності відповідно до попереднього року». Будь-які зміни в методах ведення бухгалтерського обліку викликають особливу увагу в аудиторів.

Принцип послідовності стосується тільки певного періоду часу, а не конкретного моменту. Наприклад, довготермінові активи обліковуються по собівартості, тоді як запаси можуть обліковуватись за ціною, нижчою від собівартості чи за ринковою ціною. Дехто вважає, що це е порушенням принципу послідовності, хоча насправді це не має ніякого відношення до самого принципу.

Принцип послідовності не поширюється на облік окремих об'єктів обліку і зовсім не означає, що облік окремих об'єктів повинен здійснюватись однаково. Цей принцип розповсюджується тільки на окремі категорії обліку.

Цей принцип визначає пріоритет історичної собівартості над іншими видами оцінки активів, оскільки вона характеризує реальну оцінку засобів, що були витрачені на їхні закупівлю та виробництво.

Економічні ресурси підприємства називаються його активами. Активи складаються з коштів, землі, будинків, обладнання та іншого майна і майнових прав. Принцип історичної собівартості, як і принцип безперервності, є одним з фундаментальних принципів бухгалтерського обліку. Цей принцип означає, що активи компанії відображаються в фінансових документах за ціною їхнього придбання (за собівартістю), Собівартість є основою послідовності бухгалтерського обліку.

З часом, в силу різних причин, вартість активів компанії може змінюватись. Проте бухгалтер не відображає зміни вартості активів у фінансовій звітності, крім випадків придбання нових активів. Тому існує велика відмінність між вартістю активів, що відображена в документах, від її поточної (ринкової) вартості. У фінансових документах, як правило, активи відображені за їхньою історичною ціною, тобто ціною їхнього придбання.

• Приклад 1: Компанія купила ділянку землі за ціною $150.000, тому в звітності вартість ділянки дорівнюватиме ціні її придбання. Якщо, наприклад, через рік, цю ділянку можна буде продати за $175.000 чи навіть за $125.000, то це не призведе до будь-яких змін у фінансовій звітності компанії.

Однак принцип історичної вартості зовсім не означає, що всі активи компанії визначаються у фінансових документах за ціною їхнього придбання протягом всього часу володіння цими активами. Історична вартість активів також може змінюватись, 3 часом вартість активів зменшується, тому що активи мають обмежений період існування. Відбувається так звана амортизація активів. Суть процесу амортизації активів полягає в поступовому зменшенні вартості активів та перенесенні цієї вартості на так звану операційну вартість (тобто вартість процесу виробництва). Амортизація не має ніякого відношення до ринкової чи реальної вартості активів.

Цей принцип застосовується для визначення суми, яка повинна бути визнана як виручка після реалізації продукції. За цим принципом облік доходу здійснюється за допомогою методу нарахування, тобто відразу після відвантаження продукції (надання послуг) та пред'явлення рахунка покупцеві.

Моментом реалізації продукції та отримання доходу є момент переходу до покупця права власності на товар та ризику в зв'язку з його доставкою, а не обов'язково момент отримання грошей.

Реалізація пов'язана з надходженням грошей чи вимог до грошей (дебіторська заборгованість). Якщо покупець витрачає $50 в гастрономі, сплачуючи за товари готівкою, то ці $50 відразу визнаються як виторг від реалізації. Якщо універмаг продає костюм вартістю $300 на умовах розстрочки в ЗО діб, то $300 зараховуються як дебіторська заборгованість.

Принцип реалізації передбачає, що сума грошей може бути визнана як виторг, коли можна бути впевненим, що кошти за товари чи послуги надійдуть. Однак поняття «бути» впевненим у цьому випадку має достатньо невизначений характер. За цим принципом сума виручки може бути меншою за вартість проданих товарів чи наданих послуг. Прикладом такої ситуації може бути продаж товарів з дисконтом, тобто коли виторг від реалізації товарів менший за нормальну ціну продажу, У цьому випадку виторг від реалізації визнається за ціною, нижчою за нормальну ціну продажу.

• Приклад 1: Більша частина продавців компакт-дисків мають прайс-листи, які вкладаються в каталоги чи публікуються в рекламних проспектах. Багато хто з продавців компакт-дисків продають їх за нижчою ціною. Якщо, наприклад, ціна компакт-диску складає $250, а він реально був проданий за $190, то як виторг зараховуються $190.

• Приклад 2: Протягом місяця в магазині в кредит було продано товарів на суму $100.000. З цієї суми 396 так звані сумнівні кредити. За період як виручка буде зараховано $97.000, а не $100.000.

Відповідно до цього принципу, для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами. Витрачені кошти розглядаються як витрати звітного періоду не обов'язково в момент виплати грошей, а й в момент споживання активів або виникнення зобов'язань з метою отримання доходу,

Продаж товарів або надання послуг мають два аспекти:

• виручка від реалізації, яка певною мірою відображає зростання нерозподіленого прибутку;
• витрати, що відображають зменшення нерозподіленого прибутку, тому що певна частка активів була використана в процесі діяльності.

На практиці при використанні концепції відповідності спочатку визнаються активи, що призвели до виникнення прибутку, а потім проводиться співставлення вартості витрачених активів з отриманим, прибутком за однаковий період діяльності,

• Приклад 1: Товари вартістю $1.000 були продані за $1.500. Спочатку сума $1.500 визнається як виторг, потім сума $1.000 визнається як вартість витрат на виробництво товарів (послуг), яка віднімається від виторгу. Таким чином, сума чистого продажу складає $500 (валовий прибуток).

Відповідно до цього принципу, фінансові звіти та доповнення до них повинні містити всю релевантну інформацію про фінансовий стан та результати діяльності компанії,

Інформація вважається релевантною, якщо вона може вплинути на оцінку статей звітності або рішення, що приймаються на її основі.

Економічні ресурси компанії називаються її активами. Вимоги інших сторін до активів є пасивами компанії. У свою чергу, пасиви поділяються на:

• власний капітал, який представляє вимоги власників компанії до підприємства;
• зобов'язання, які уявляють собою вимоги зовнішніх кредиторів до підприємства (як коротко-, так і довготермінові). Тобто активи компанії е вимогами: власників компанії або її кредиторів.

Кожного дня компанії доводиться здійснювати різні господарські операції, які впливають як на активи компанії, так і на її пасиви, і це обов'язково знаходить своє відображення в фінансових документах як по активах, так і по пасивах компанії. Тому цей принцип бухгалтерського обліку називається принципом двосторонньої тотожності,

• Приклад 1: Пан Джоне почав свій власний бізнес з того, що він вніс грошовий вклад в банк на суму $40.000. За принципом Двосторонньої тотожності це призвело до збільшення його активів, що відобразилось на статті «Готівка», а також до збільшення пасивів, в даному випадку вимоги власника до компанії складатимуть $40.000. Таким чином ми отримали наступне рівняння:

Якщо пізніше компанія візьме кредит у банку на суму $ 15.000, в такому випадку це відобразиться в фінансових документах компанії так: активи компанії зростуть на $15.000, а саме готівка; пасиви компанії також зростуть на $15.000, а саме вимоги банку, що надав кредит.

Після відображення цієї операції в фінансових документах, баланс підприємства буде виглядати наступним чином:

Даний принцип враховує той факт, що процес збору інформації та складання фінансової звітності пов'язаний з певними витратами.

Ці витрати не повинні перебільшувати вигоду, яку отримають користувачі фінансової звітності. На практиці цей принцип застосовувати достатньо важко, оскільки не завжди можна реально оцінити вигоду від отриманої інформації.

Цей принцип передбачає, що в бухгалтерському обліку мають бути відображені всі важливі, суттєві події, господарські операції. Однак у деяких випадках, коли господарські операції суттєво не впливають на фінансові результати та звітність, дотримання деяких облікових принципів не е обов'язковим,

Компанія може не відображати малоцінні речі в складі основних засобів, а списує їх в момент придбання.

• Приклад 1: Теоретично нові олівці є активом компанії. І кожного разу, коли працівники компанії користуються ними, відбувається їхній знос. Теоретично можна було б певну кількість олівців облікувати як активи. Водночас вартість цих речей є малою і витрати на облік є неефективними, тому звичайний бухгалтер не буде цього робити. Вартість цих речей списується в момент їхнього придбання.

• Приклад 2: Якщо компанія купує 3-річний страховий поліс, то вартість першого року страховки необхідно показати як поточні активи, а вартість двох наступних років — як довгострокові активи. Це здійснюється відповідно до бухгалтерських стандартів, коли до поточних активів відносяться засоби, що повинні бути використані протягом року. На практиці весь 3-річний поліс обліковується як поточні активи. Розбивка полісу на поточні чи довготермінові активи не доцільна, тому що страховий внесок є часткою поточних активів.

• Приклад 3: Телефонні рахунки, хоча і надходять щомісячно, проте дуже часто вони не співпадають з календарним місяцем. Відповідно до принципу консерватизму, ці рахунки необхідно обліковувати в місяць їхнього надходження. Однак різниця в часі між надходженням рахунку з календарним місяцем створює незручності для бухгалтерів компаній, тому, виходячи з того, що вартість телефонних рахунків майже однакова, бухгалтери їх обліковують як витрати відповідного місяця по середньовиваженій ціні. Хоча наприкінці року можуть виникнути деякі розбіжності між сумами рахунків та облікованими сумами, це, в свою чергу, не призводить до серйозних проблем.

З урахуванням особливостей певної галузі чи виду діяльності в бухгалтерському обліку можуть здійснюватись певні винятки із загальних правил. Більшість підприємств можна віднести до обробної промисловості, торгівлі, галузі послуг чи сільського господарства.

Однотипні підприємства мають деякі загальні риси, наприклад, однакову тривалість операційного циклу, потребу готівки чи кредиту, тому структури активу і пасиву балансу часто подібні. Проте підприємства різних галузей чи видів діяльності мають різні операційні цикли, потребу в грошах, тому структура балансів підприємств е різною.

Підприємства обробної промисловості характеризуються значними матеріально-виробничими запасами та капіталомісткістю, що вимагає значних кредитних ресурсів. Підприємствам цієї галузі потрібні позики для: придбання обладнання для виробництва; закупки сировини та матеріалів; фінансування дебіторської заборгованості; вдосконалення процесу виробництва. Тому в структурі балансу підприємств цієї галузі значні суми припадатимуть на матеріально-виробничі запаси та дебіторську заборгованість по активах балансу, а також на кредиторську заборгованість по пасивах балансу.

Оптові торговці починають свій цикл з використання готівки та комерційного кредиту для закупки запасу товарів. Коли запаси продані, виникає дебіторська заборгованість, яка після надходження грошей перетворюється на готівку. Тому в балансі підприємства значні суми припадатимуть на готівку та дебіторську заборгованість по активах. Оптовим торговцям не потрібне обладнання чи інші основні засоби. Кредитні заявки від них надходитимуть головним чином на поповнення обігових коштів, на закупівлю запасів і матеріалів, а також на фінансування дебіторської заборгованості. Таким чином, сума короткотермінової кредиторської заборгованості по пасивах балансу теж буде значною. На відміну від оптових, у роздрібних торговців сума дебіторської заборгованості буде невеликою, тому що оплата за продані товари здійснюється майже одночасно. Обсяги матеріально-виробничих запасів та кредиторської заборгованості, як і в оптових торговців, будуть значними.

По активах балансу будівельних компаній значні обсяги припадатимуть на основні засоби, запаси та матеріали, а також на розрахунки з дебіторами. По пасивах компаній значні обсяги припадатимуть на довгострокову кредиторську заборгованість.

Певною мірою по фінансових документах можна встановити, до якої галузі відноситься дане підприємство.

Цей принцип вимагає уникати недооцінки зобов'язань та витрат, а також оцінки активів і доходів. У зв'язку з цим потенційні збитки (знецінення активів, можливі зобов'язання) списуються на фінансові результати в момент отримання інформації про їхню можливість, а доходи відображаються в обліку тільки за наявності впевненості в їхньому отриманні. Прикладом практичного застосування цього принципу є правило нижньої оцінки (собівартість або ринкова ціна) запасів та ринкових цінних паперів, створення резерву сумних боргів.

Як правило, керівництво будь-якої компанії намагається підготувати якомога кращий звіт про фінансовий стан підприємства, яким вони керують. Принципи бухгалтерського обліку є стримуючими факторами для невиправданих оптимістичних висновків керівництва компаній. Для визнання факту зростання нерозподіленого прибутку необхідно більше вагомих доказів, ніж при визнанні витрат. У цьому й полягає суть принципу консерватизму.

• Приклад 1: В грудні 1997 року пан Джонсон вирішив купити автомобіль «Форд», для цього він уклав угоду з офіційним дистриб'ютором цього автомобіля компанією «Milk Road, Inc.» з доставкою автомобіля в січні 1998року. Це дуже позитивна подія для «Milk Road, Inc.». Проте може так трапитись, що угода в силу якихось причин може бути зірвана і тому умови можуть бути не виконані. Однак укладеної угоди буде недостатньо для відображення цієї події в бухгалтерських документах. Бухгалтер відобразить виручку в фінансових документах, коли автомобіль буде реально доставлений. Тому компанія «Milk Road, Inc.» виручку від реалізації автомобіля не покаже в 1997 році, а тільки в 1998 році. Визнання витрат відбувається інакше.
• Приклад 2: Якщо раптом в компанії «Milk Road, Inc.» виявлять зникнення автомобіля в грудні 1997 року. На момент виявлення важко буде визначити, чи зник автомобіль назавжди, чи ще лишається надія на його повернення. V будь-якому випадку компанія повинна відобразити зникнення автомобіля як витрати за 1997 рік, хоча, можливо, автомобіль буде знайдено і повернено в 1998 році.
• Приклад 3: У бухгалтерських документах певна сума відображена як запаси та матеріали. Якщо в 1988 році ціна на деякі види матеріалів впаде нижче за ціну придбання, то в бухгалтерських документах буде відображено збитки за 1998 рік, навіть якщо ціна на ті самі матеріали знов зросте та їх можна буде реалізувати навіть з прибутком. Навпаки, якщо ціна на запаси та матеріали зросте, то можливий прибуток від реалізації визнано в цьому ж році не буде, тому що нема гарантії, що ці матеріали буде реалізовано за вищою ціною.

• Виручка визнається, коли вона може бути потенційно визнаною.
• Витрати визнаються, коли вони потенційно можливі.