Распределяй, но проверяй!

Но не ймется новому собственнику, душа болит за свое приобретенное дитя — какое-то оно неперспективное, робкое, не стремится к новому, не поражает своим всесторонним развитием. И что же делают заботливые родители с нерадивыми детьми? Воспитательные меры усиливаются по мере их невоздействия: сначала пробуют уговорить, потом ставят в угол, ну уж если совсем никаких положительных изменений со стороны отпрыска не последует, то привлекают кожаное изделие под кодовым названием ремень. Вот и родитель-инвестор сначала "пряниками" потчевал дитя, обещая за разработку стратегического плана развития фабрики и его реализацию чуть ли не звезды с неба. Но не таков наш народ: пряники отведать полюбляет, да кабы взамен ничего не требовалось. Повздыхал "денежный" папа-хозяин да и перешел ко второй части мотивационной программы — кнуту. "Сказывал он слова жесткие" собравшимся представителям фабричной власти да предрек их будущее: "Кто со мной, тот герой, кто без меня..." Выбора нет, со всех сторон препятствия — или пан или пропал. Порешили головы светлые на одном из собраний правления — будем адаптироваться к условиям сегодняшних реалий.

Изучив симптомы болезни и поставив диагноз "затянувшаяся кома", доктора-управленцы стали думу думать, как вернуть здоровье и мощь предприятию. За народной мудростью ходить далеко не пришлось — "встречают по одежке, провожают по уму". На рынке производителей бумажной продукции необходимо сделать себе имя, чтобы покупатели, беря в руки тетради, бизнес-ежедневники или тот же маргарин, упакованный в фабричную бумагу, одновременно восхищались дизайном, качеством и ценой и соответственно делали далеко идущие выводы. Решили сначала разобраться с продуктом, оценить его внешний и внутренний потенциал. Приступили к работе маркетологи и финансисты, причем задачей первых было определить внешний потенциал продукции (рыночный спрос, сегментирование рынка, портрет потенциального покупателя), задачей же вторых — выделить продукцию, приносящую реальный доход фабрике, и "продукцию-иждивенку", выпускаемую за счет другой.

Остановимся на работе финансистов. Шишек и ссадин им пришлось набить предостаточно. К ведению бухгалтерского учета по новым общепринятым национальным стандартам фабрика приступила в конце прошлого года и то с большим скрипом и стенаниями. О существовании на фабрике хоть каких-либо элементов управленческого учета не могло быть и речи. Поэтому, услышав о необходимости создания организационной единицы, которая бы непосредственно занималась управленческим учетом, финансисты-руководители стали "рвать на себе волосы". Не удивительно: сегодня у практиков наблюдается полная неразбериха с этим понятием; от специалистов сложно добиться четкого определения, что же это такое — управленческий учет.

В настоящее время учет предпочтительно вести по двум направлениям — составление внешней отчетности, финансовой, и внутренней, управленческой (производственной). Такое разделение объясняется целями и задачами внутреннего и внешнего учета. В финансовом учете фиксируется информация о текущих расходах в поэлементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженностей, об источниках финансирования и т.д. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной предприятия, ее ведение обязательно и она открыта для публикации. Что касается внутренней системы учета на предприятии, то вопрос о ее создании остается на совести администрации фирмы. Зная, что за отсутствие управленческого учета не погладит по головке только заботливый папочка-инвестор, желающий созерцать своего рода "дневник" любимого чада (а злым дядям из налоговой абсолютно все равно), руководство бумажной фабрики проявлять инициативу не спешило. А ведь "собака именно здесь зарыта" — в системе внутреннего учета анализируется информация об издержках.

Издержки производства — один из основных объектов управленческого учета (это вытекает из наиболее популярного определения понятия "управленческий учет"). Управленческий учет — система учета, планирования, контроля и анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности и оперативного принятия на этой основе управленческих решений с целью оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.

Стоя у прилавка с различными блокнотиками, папками, изумительных расцветок тетрадями и борясь с искушением приобрести строгий деловой ежедневник по цене недельного заработка среднестатистического гражданина Украины, невольно задумываешься, а почему серенькая записная книжечка, скромно лежащая в уголке прилавка, "тянет" половину стоимости "крутого" ежедневника. Диву давались и аналитики-финансисты, получившие в результате анализа себестоимости продукции бумажной фабрики обескураживающие результаты. Оказалось, что себестоимость миловидного ежедневника в пять раз ниже, чем неприглядной, в пять раз тоньше записной книжечки. Ответ нашли после изучения калькуляции видов продукции фабрики, в частности распределения накладных расходов. Доверяй, но проверяй!

Традиционные методы определения себестоимости продукции в финансовой отчетности, которые в основном нацелены на расчет общей прибыли компании, обычно не могут дать исчерпывающей информации, пригодной для оценки отдельных продуктов, подразделений или клиентов. Подобные расчеты могут привести администрацию компании к целой серии ошибочных решений, в частности относительно отдельного вида продукции, с катастрофическими последствиями для всей компании. Точный анализ себестоимости каждого вида продукции, как элемент управленческого учета, — важный инструмент оценки рентабельности конкретной продукции. Дополняя рыночный и стратегический анализ, данный инструмент позволяет определить наиболее перспективные виды продукции и сконцентрироваться именно на них. При этом основное внимание сосредоточивают на обеспечении адекватного отнесения расходов на объекты затрат (от осязаемых продуктов до абстрактной деятельности), а именно на распределение накладных расходов. Часть общих расходов, представленная прямыми затратами (сырье и материалы, например), без особых затруднений списывается на конкретный объект затрат. А довольно серьезные ошибки в распределении накладных расходов по отдельным видам продукции обычно лишь незначительно сказываются на отчетных данных о прибылях компании. Чтобы получить ценную информацию о продукте, точнее о реальных издержках выпуска определенного вида продукции, необходимо как можно точнее определить связи между накладными расходами и объектами затрат. Только такой подход позволит принять правильные решения при анализе портфеля продукции, так как его основу будет составлять релевантная (существенная) информация. Поразмыслив таким образом, финансисты-аналитики бумажной фабрики решили "проиграть" варианты распределения накладных затрат по продуктам. Следуя народной мудрости, что все познается в сравнении, решили отдать дань традициям — провести расчеты по методу, который использовался и раньше (метод полного распределения затрат), а также опробовать новый, более "утонченный" подход — метод многоуровневого распределения затрат.

Изначально было сделано допущение, что за отчетный период запасы остаются неизменными, а накладные производственные расходы — постоянными.

Приведем небольшой фрагмент проведенного финансистами анализа с использованием двух названных выше методов на примере трех видов бумаги — А, В, С.

Метод полного распределения затрат предусматривает распределение всех издержек по объектам затрат на основе прямых затрат или физического объема выпускаемой продукции. Зачастую компании практикуют распределение производственных накладных расходов на основе одной или нескольких статей прямых затрат, например трудозатрат рабочих (как в данном случае на бумажной фабрике), задействованных в производственном процессе (табл. 1).

Но возможны альтернативы. Например, автоматизация производства привела к использованию машинного времени в качестве базы распределения затрат. Некоторые учетные системы предлагают использовать как базу общие прямые затраты, другие — комбинацию статей прямых затрат (например, фонд заработной платы основных рабочих плюс затраты на теплоэнергоресурсы).

При использовании этого подхода на бумажной фабрике все накладные затраты распределялись пропорционально затратам на оплату труда рабочих, в соотношении: 33% — на продукт А и 67% — на продукт В. Следовательно, в аналогичной пропорции распределялись и накладные расходы. Результаты проведения расчетов полной себестоимости продукции (табл. 1) показали "несостоятельность" продукта В. Если судить по отрицательной величине прибыли, продукт В — убыточный для компании. Здесь необходимо сказать одно большое "НО". Не стоит делать поспешных выводов. Для чего может понадобиться полученная с помощью метода расчета полной себестоимости информация? Пожалуй, лишь для оценки запасов и расчета прибыли. Для принятия долгосрочных стратегических решений по ассортименту продукции недостаточно такого основания как показатель чистой прибыли. Более того, вызывает сомнение правдоподобность распределения затрат на исследования в соотношении: 33% на бумагу А и 67% на бумагу В. Сложно усмотреть связь в таком распределении. А если копнуть глубже, то окажется, что она абсолютно не соответствует действительности. На самом деле бумага А — новый продукт на рынке, следовательно, по этому продукту проводилось больше исследовательских работ, но применение неадекватной базы распределения позволило ошибочно отнести 2/3 "исследовательских затрат" на бумагу В. Кроме того, этот метод непригоден и для ценообразования. Себестоимость, в принципе, сегодня плохой "флагман" для определения цены; здесь более весома информация о конкурентных ценах и состоянии рынка. Единственным преимуществом этого метода является простота, но и она блекнет в сравнении с его ограниченностью.

Метод многоуровневого распределения затрат основан на последовательном распределении накладных расходов и непосредственно по определенным группам продукции, то есть он позволяет получать информацию о затратах по конкретному продукту или по группе продукции. При использовании этого метода накладные расходы разделяются на адресно распределяемые и адресно нераспределяемые. В рассматриваемом случае первые были определены в ходе переговоров с менеджерами соответствующих отделов, вторые — по традиционному методу, основанному на расчете прямых затрат (например на основе коэффициентов трудозатрат).

Проведя анализ накладных расходов, финансисты определили те статьи затрат, которые можно отнести на конкретный продукт. Например, статьи производственных накладных расходов распределили по продуктам на основе информации, полученной от производственных менеджеров, которые в свою очередь отслеживали связь этих затрат и видов продукции. На втором этапе анализа распределение проводилось уже по двум объектам затрат — группе из двух продуктов (бумага А и В) и продукте С. Говорить о распределении административных расходов сложнее всего, так как установить прямую связь между административной деятельностью и производством продукции не так просто. Как правило, оставшиеся накладные расходы, которые не могут быть отнесены непосредственно на ту или иную продукцию, распределяются традиционным методом, основанном на расчете прямых затрат, или по установленной связи затрат и деятельности того отдела, с которым связан выпуск продукции, как это применяется в функционально-стоимостном анализе (см. статью "EVA-ABC: Одним выстрелом — двух зайцев")

Применение метода многоуровневого распределения затрат наиболее целесообразно, когда решается вопрос ассортимента продукции, а также определяется цена на основе себестоимости. Главный козырь этого подхода — максимально адекватное распределение накладных расходов по видам продукции, но все же какая-то часть затрат остается нераспределенной.

Аналитики бумажной фабрики остановили свой выбор именно на втором методе, так как их главной целью было формирование портфеля продукции для разработки производственной стратегии. На основе информации финансовых аналитиков и маркетологов был сформирован портфель продукции, включающий виды продукции, для которых характерна рыночная перспектива. Помимо этого сделан первый шаг к постановке управленческого учета на фабрике. Теперь просвещенный родитель-инвестор усложняет задачу: руководство фабрики будет жить по собственноручно составленному гибкому бюджету, не говоря уже о расчете точек безубыточности, при обязательном анализе "затраты-объем-прибыль" и т.п. Само же руководство, поначалу со старческой косностью реагировавшее на все хитромудрые новшества, теперь дает голову на отсечение, что управленческий учет, начатый с анализа издержек, позволяет держать им руку на "пульсе фабрики". А вы как считаете?