Проблемний управлінський облік та його прогностична функція

Поступовий перехід України до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку вимагає докорінного перегляду традиційного відношення до фінансової інформації як ретроспективного, так і стратегічного (прогнозного) характеру. Однією з причин глибокої економічної кризи у нашій державі є неспроможність старих управлінських кадрів ефективно працювати в ринкових умовах, використовуючи бухгалтерський облік, економічний аналіз і контроль не тільки як потужні важелі інтенсифікації поточної господарської діяльності, але й у якості засобів оцінки перспектив бізнесу. Для досягнення конкурентних переваг, формування позитивного іміджу підприємства, завоювання довіри з боку кредиторів, інвесторів і партнерів керівництво повинно мати повноцінну інформацію стратегічного характеру.

Бухгалтерський облік, який традиційно нагромаджував інформацію про господарські факти та явища, що вже відбулися, тобто мав виключно ретроспективний характер, починаючи з другої половини ХІХ ст. поступово почав розширювати свій часовий горизонт.

Не зупиняючись на аналізі численних передумов використання балансів та інших облікових даних для потреб прогнозування і планування, відзначимо лише, що часовий горизонт бухгалтерського обліку почав розширюватися у напрямі майбутнього тоді, коли почали розроблятися і використовуватися в управлінні кошториси (бюджети). У цих документах відображалася планова інформація, і це було першим кроком як на шляху розширення прогностичної функції бухгалтерського обліку, так і на шляху поступової інтеграції обліку, планування і контролю.

Ряд провідних європейських вчених ще у минулому столітті усвідомлювали і визнавали необхідність прогнозування майбутнього на основі даних бухгалтерського обліку. Зокрема, наприкінці XIX ст. відомий італійський бухгалтер К. Гіділья писав: «Хоча неможливо відвернути шкідливі події або викликати чи прискорити події, корисні для господарства, однак необхідно передбачати ті й інші для того, щоб вживати заходів для послаблення впливу шкідливих фактів і робити все можливе для появи корисних».

Спочатку прогностична функція обліку базувалася на простій екстраполяції балансових даних за минулі роки у наступні часові періоди. Ця тенденція протрималася досить довго — до початку 70-х років ХХ ст., коли вчені почали обговорювати інші наукові підходи до прогнозування і планування, пов'язані з виникненням філософії стратегічного управління. Наприклад, у середині ХХ ст. французький вчений Шарль Ханон де Луве вважав можливим визначення тенденцій розвитку підприємства та передбачення майбутніх ситуацій за допомогою даних балансів, розташованих послідовно, за роками.

За деякий час М.К. Уелсом в теорії обліку було виділено сім парадигм: 1) антропологічна — традиційний підхід до бухгалтерського обліку, коли практика облікових працівників визначає теорію бухгалтерського обліку, тобто рахівництво визначає рахунковедення; 2) кон'юнктурна — теорія обліку формується виходячи з потреб економіки ринку; 3) орієнтована на події (ситуаційна) — вбачає мету обліку не у реєстрації фактів господарського життя, а у розвитку прогностичної функції обліку; 4) процесуальна — зосереджена на вивченні процесів господарської діяльності і прийнятті управлінських рішень; 5) ідеалізована — зводить теорію обліку до вимірювання результатів господарської діяльності; 6) інформаційна — підпорядкована оцінці інформації про факти господарського життя; 7) біховерістична — вивчає поведінку осіб, що приймають управлінські рішення.

Серед перерахованих парадигм була так звана ситуаційна бухгалтерія з прогностичною спрямованістю і дотриманням таких умов:

1) метою обліку є представлення інформації про всі суттєві події, які можуть бути використані у множині моделей прийняття рішень;
2) функцією обліку є не пряме надання даних для моделі прийняття рішень, а нагромадження максимально можливого обсягу даних, з яких користувач (адміністратор) міг би з урахуванням індивідуальних особливостей його моделі прийняття рішень вибрати необхідну йому інформацію;
3) завданням обліку є максимально точне прогнозування майбутніх подій за даними про зміни у зовнішньому середовищі підприємства.

За останні двадцять-тридцять років відбулися важливі зрушення у методології та забезпеченні прогностичної функції обліку. В умовах поширення персональних комп'ютерів стало можливим практичне впровадження нових форм обліку, які за допомогою спеціального програмного забезпечення дозволяли нагромаджувати і відображати не тільки ретроспективну, але й прогнозну інформацію.

Однією з таких форм бухгалтерського обліку була константна форма, розроблена Ф. Гюглі, яка, за словами проф. В.Ф. Палія, «була великим, неоціненним досі, внеском в теорію і практику форм рахівництва. Тут вперше вказувалася можливість враховувати не тільки те, що вже відбулося, але й те, що ще повинно відбутися, тобто реєстрації очікуваних фактів господарського життя».

На даний час прогностична функція бухгалтерського обліку поступово реалізується в межах різних програмних засобів, починаючи від так званих домашніх бухгалтерій на зразок CashFly або “К2 Фінанси” до потужних інтегрованих управлінських інформаційних систем R/3 та Triton, які підтримують функцію планування майбутніх операцій. Звичайно, можливості кожної автоматизованої інформаційної системи є різними, але мета переслідується одна — інформаційно-експертна підтримка прийняття стратегічних управлінських рішень.

У країнах, де прийнято поділяти бухгалтерський облік на фінансовий (для зовнішніх по відношенню до підприємства користувачів) і управлінський (для внутрішніх користувачів), прогностична функція очікується від останнього. Для того, щоб зрозуміти зміст і спрямованість системи сучасного бухгалтерського обліку, його можна представити у своєрідній системі координат (рис. 1), утвореній з допомогою двох пар різноспрямованих векторів. Одна пара векторів позначає часове спрямування обліку, інша — орієнтацію на користувачів (зовнішніх та внутрішніх).

Дві пари векторів поділяють поле на чотири сектори. У 1-му секторі позиціонується фінансовий облік; його характерною рисою є спрямованість у минуле, а основними користувачами інформації, представленої у формі публічної фінансової звітності, — акціонери, інвестори, державні статистичні та фіскальні органи тощо.

2-й і 3-й сектори призначені для управлінського обліку. У науковій економічній літературі ряд авторитетних вчених, таких як професори Е.А. Мізіковський та Я.В. Соколов, поділяють управлінський облік на дві частини — систематичний і проблемний облік. Цю думку підтримують також інші автори.

Систематичний облік значною мірою відповідає суті виробничого обліку, доповненого спрощеним статистико-математичним апаратом аналізу даних. В той же час у проблемному управлінському обліку поєднуються функції прогнозування, планування, калькуляційного обліку, контролю, програмування, системного економічного аналізу, математичних методів імітаційного моделювання тощо.

Отже, сектори №№ 1-3 на рис. 1 на сьогоднішній день заповнені. Під питанням залишається лише 4-й сектор, але, незважаючи на те, що традиційні бухгалтерські звіти стосуються подій минулого (ретроспективи) і ця тенденція, найімовірніше, збережеться і надалі, перед бухгалтерами та аудиторами майбутнього може постати завдання підтвердження обгрунтованості прогнозів, оцінок і планових показників діяльності для зовнішніх користувачів.

На міжнародному рівні це питання піднімалося вже не раз. Наприклад, у Доповіді про корпорації, представленій Комітетом з управління бухгалтерськими стандартами (ASSC) ще у 1975 р., було розглянуто можливість складання звіту про перспективи розвитку. Автори доповіді визнали труднощі, пов'язані зі складанням звітів про перспективи розвитку: нерозуміння користувачами природи прогнозів (які за своїм змістом не можуть бути абсолютно точними); можливе заниження керівництвом фірми своїх цілей для того, щоб прогнозні показники легко досягалися; ситуація, коли оприлюднення прогнозів організаціями, що відчувають фінансові ускладнення, лише прискорить розвиток проблем, яких керівництво хотіло би уникнути.

В той же час автори Доповіді про корпорації рекомендували, щоб звітність фірм містила заяву про перспективи розвитку як мінімум на наступний рік (сюди входять відомості про майбутні прибутки, рівень зайнятості й обсяги інвестицій). Також пропонувалося подавати пояснювальну записку, що розкривала би основні припущення, використані під час складання заяви.

Ці пропозиції не отримали належної підтримки як на законодавчому, так і на професійному рівні: було визнано, що впровадження звіту про перспективи розвитку є передчасним. Разом з тим у майбутньому така звітність, очевидно, все ж таки складатиметься, прогностичний облік відокремиться і виділиться в самостійний вид.

Ми вважаємо, що прогностичний облік — це одне з найважливіших джерел інформації для прийняття рішень в епоху інформаційних технологій, оскільки сучасний бухгалтерський облік, що має ретроспективний характер, далеко не завжди може надавати своєчасну та актуальну інформацію для системи управління.

Водночас ми розуміємо, що практичне запровадження повноцінного прогностичного обліку на сучасному етапі є майже нереальним, оскільки це під силу лише добре організованим і потужним компаніям. Тому головна увага має приділятися запровадженню і розвитку проблемного управлінського обліку, який спрямовується на вирішення найважливіших для підприємства планово-аналітичних завдань.

Методологія і методика проблемного управлінського обліку має ряд специфічних рис, які не є властивими для традиційного бухгалтерського обліку. Проблемний облік оперує даними, які стосуються майбутніх подій і фактів, що обумовлює необхідність врахування фактора невизначеності. Спеціаліст з обліку не може точно вказати дату і суму майбутньої (очікуваної) господарської операції, але здатний приблизно передбачити нижню і верхню межі грошової суми або період здійснення операції. Таким чином, для відображення деяких реквізитів (наприклад, дати і суми господарської операції) доцільно відмовитися від детермінованих чисел і застосувати довірчі інтервали або нечіткі числа.

Порівняння способів відображення господарських операцій у фінансовому і проблемному управлінському обліку (рис. 2) дозволяє зробити висновок про необхідність застосування специфічної техніки для відображення очікуваних подій і фактів.

Кожен з прямокутників, якими зображені на рис. 2 господарські операції C і D (сфера проблемного управлінського обліку), вимагає реєстрації координат усіх чотирьох кутів, що збільшує обсяг облікової інформації в чотири рази порівняно з операціями А і В (сфера фінансового обліку).

У системі проблемного обліку передбачається застосування декількох специфічних способів коригування прогнозної інформації: зміна довірчих інтервалів та імовірностей, введення додаткових реквізитів та ін. Наприклад, довірчі інтервали для таких реквізитів господарських операцій, як дата або сума, з часом, як правило, зменшуються: чим менший часовий інтервал між поточною датою і терміном здійснення операції, тим менші довірчі інтервали, і навпаки. Це пов'язано із збільшенням кількості та якості інформації про наступні події і процеси у міру наближення до них. Звичайно, можуть виникнути нетипові ситуації, пов'язані з необхідністю перенесення термінів здійснення очікуваних господарських операцій або з їх переоцінкою, але одним з головних завдань проблемного управлінського обліку є нагромадження, аналіз і уточнення зафіксованих раніше прогнозів та оцінок.

Процедура зменшення довірчих інтервалів, які характеризують окремі реквізити очікуваних господарських операцій, зображена на рис. 3. У лівій частині рисунку (поточна дата — 1.01) операції С і D зображені прямокутниками, виділеними темним кольором. Ці прямокутники значно зменшуються, коли поточна дата змінюється і наближається до прогнозованого терміну здійснення господарських операцій C і D (права частина рисунку).

Коригування довірчих інтервалів у системі проблемного управлінського обліку тісно пов'язане з визначенням та коригуванням імовірностей, які характеризують очікувані операції, явища і процеси.

Кожна гіпотетична господарська операція, яка відображається у проблемному обліку, характеризується певною імовірністю — вона може відбутися у майбутньому, а може не відбутися. Крім того, кожен прямокутник, який відображає очікувану господарську операцію, у більшості випадків повинен бути умовно поділений на декілька частин. Наприклад, часовий інтервал можна поділити на дві або більше частини, враховуючи різні імовірності здійснення господарської операції в кожному з них. Аналогічно грошовий інтервал господарської операції також можна поділити на декілька частин, оскільки існують різні імовірності для кожної з них. У деяких випадках доцільно внести уточнення або перейти від інтервалів до нечітких чисел (наприклад, трійки чисел).

Ряд очікуваних господарських операцій може бути відображений в проблемному управлінському обліку з допомогою спеціальних конструкцій на кшталт “ЯКЩО — ТО”, а також таблиць імовірностей. Для однієї очікуваної операції розробляють декілька таблиць імовірностей (рис. 4), кожна з яких є результатом тієї чи іншої умови.

Припустимо, що для деякої очікуваної господарської операції (наприклад, продажу верстата) існує дві умови її здійснення. Кожна умова може бути сформульована під впливом найрізноманітніших факторів, але для прикладу візьмемо наявність двох альтернативних покупців. Ми не знаємо достеменно, коли продамо верстат, і не знаємо конкретну суму, яку за нього отримаємо.

Таким чином, ми керуємося бухгалтерськими оцінками і прогнозами, які дозволяють визначити, що продати верстат 1-му покупцеві реально протягом двох місяців (в період з 1.03 до 30.04), а другому — протягом одного місяця (з 1.06 до 30.06). Очікувана вартість продажу складає: для 1-го покупця — 1000, 1250 або 1500 ум. од., для 2-го — 800, 1000 або 1200 ум. од. У даному прикладі ми свідомо абстрагуємося від того, яким чином отримані вказані цифри, — це предмет окремого дослідження. Вкажемо лише, що можуть використовуватися дані про аналогічні факти продажу і поточні ціни на верстати, або експертні оцінки.

Врахувавши фактор невизначеності щодо періоду і вартості продажу верстату, необхідно також врахувати імовірність сплати різних грошових сум у різних періодах кожним з потенційних покупців. Відомо, що співвідношення попиту і пропозиції на продукцію, товари і послуги (в тому числі й на верстати) постійно коливається і може виникнути ситуація, коли покупець у квітні не захоче платити за верстат стільки, скільки був готовий заплатити в березні.

Очікувані господарські операції в принципі обліковуються без таблиць імовірностей і навіть без врахування різних умов їх здійснення. В такому випадку, звичайно, цінність даних проблемного управлінського обліку зменшується, але може залишатися задовільною для потреб системи управління. Єдиною вимогою, яка має бути дотримана, є наявність жорсткого “фільтра” для відбору релевантних очікуваних господарських операцій на етапі облікової реєстрації.

Ведення проблемного управлінського обліку значно полегшує здійснення різноманітних аналітичних розрахунків, пов'язаних зі складанням проформ фінансових звітів та проектованих звітів. За кордоном розроблено досить багато способів прогнозування балансу, варіантів звіту про доходи (фінансові результати), звіту про рух грошових коштів тощо. Майже всі вони містять ряд умовних припущень, широко застосовують метод абстрагування і, відповідно, часто мають неточності.

Але, незважаючи на свою недосконалість, основні прийоми складання прогнозних фінансових документів набули розповсюдження у фінансовій і кредитній сферах багатьох зарубіжних країн. Це пов'язано з тим, що провідні менеджери, працівники банківських, страхових та інших фінансово-кредитних структур воліють мати хоча би приблизну інформацію, ніж не мати її взагалі. Фінансові прогнози у більшості випадків навіть якщо точно не передбачають кількісних результатів, то дозволяють визначити очікувані тенденції, імовірності виникнення тих чи інших подій, оцінити альтернативні проекти і вибрати оптимальний.

Фінансова звітність, побудована на основі даних проблемного управлінського обліку, має значно більше шансів бути визнаною менеджерами підприємства або інвесторами. Прогнозні фінансові документи і розрахунки, складені на основі екстраполяції на наступний період тенденцій, які склалися у минулому, потребують суттєвого уточнення. На практиці це досягається з допомогою трьох методів: бюджетування; експертних оцінок; проблемного управлінського обліку.

Останній метод є найменш суб'єктивним, оскільки передбачає певну системність у відображенні очікуваних господарських операцій, дозволяє краще структуризувати дані і використовувати найкращі способи прогнозування.

Таким чином, проблемний управлінський облік дозволяє не тільки сконцентрувати інформацію, пов'язану з очікуваними господарськими операціями, але й створити передумови для проведення стратегічного аналізу й аудиту. Його цінність для системи управління підприємством визначається кількістю та якістю прогнозів, які дозволяють приймати управлінські рішення в умовах невизначеності.

Завершуючи дослідження сутності проблемного управлінського обліку, спробуємо сформулювати його особливості:

1. Проблемний управлінський облік створюється там, де виникає потреба, і не є обов'язковим.
2. Проблемний управлінський облік фіксує очікувані господарські операції, події і факти, які характеризуються достатньо високою імовірністю здійснення у майбутньому.
3. Очікувані господарські операції реєструються в момент отримання достовірного прогнозу щодо можливості їх здійснення у майбутньому.
4. Організація і методологія проблемного управлінського обліку передбачають обов'язкове застосування сучасної комп'ютерної техніки і спеціального програмного забезпечення.
5. У системі проблемного управлінського обліку очікувані господарські операції можуть бути відображені у декількох варіантах, кожен з яких має свою імовірність. В облікових записах застосовуються, поряд з детермінованими числами, довірчі інтервали або нечіткі числа.
6. Проблемний управлінський облік повинен закладати надійну інформаційну основу для формування фінансових планів або окремих їх частин.