Мої сини, АВС-костінг та я?¹

Отже, я продовжував читати незліченну кількість робіт та рукописів, що з'являлися під назвою ABC-костінг та дива, які може принести ця методологія організаціям, що так жадали системи, яка б, нарешті, мала сенс. Я все продовжував читати, але не потрапив у пастку одного з тих одно- або дводенних тренінгів з АВС-костінгу, на яких за 995$ обіцяли просвітити покоління бухгалтерів та менеджерів, що заблукали у пошуках такої системи.

Тепер, із накопиченими за 10 років знаннями та інформацією, я розпочав атаку (принаймні я так думав) на своїх синів, які зовсім збилися з вірного шляху і не обізнані щодо старих методів обліку витрат так само, як і не мають уявлення про нові. Я зовсім не розумію цю молодь. Вони одночасно виступають проти старих методів та ігнорують поради сучасних гуру. Можливо, вони прислухаються до свого батька... Отже, я вирушаю за 156 миль, що лежать між моїм офісом та їх друкарнею, щоб навести порядок у цьому хаосі. Розповісти їм що до чого, про гріх ігнорування обліку витрат, про неактуальність старої системи обліку витрат та переваги нової. Отже, я їду в Атланту².

Ця зустріч має певну місію, і, незважаючи на їхнє упереджене ставлення, я сподіваюсь, вони мене не розчарують та скористаються досвідом та знаннями експертів з АВС-костінгу, які вони накопичували впродовж останнього десятиріччя... отже, ми розпочали дискусію суботнім ранком; починалась осінь.

Я розпочав свою дискусію з думки Каплана та Джонсона щодо втрати актуальності традиційних методів обліку витрат. Причиною цьому є те, що бухгалтери вважали, що всі витрати залежать від обсягу виробництва, і розподіляли накладні витрати між виробами на основі обраної бази розподілу (наприклад, кількість годин праці основних робітників (людино-години), робота устаткування (машино-години), заробітна плата основних робітників, матеріальні витрати або обсяг виробленої продукції). Якщо на виробництво продукту використовувалось більше ресурсів, то, відповідно, на нього відносили більшу частку накладних витрат таких, як комунальні послуги, технічне обслуговування (ремонт), покупка допоміжних матеріалів загальновиробничого призначення, утримання адміністративно-управлінського апарату, а також інші статті накладних витрат. Якщо на виробництво продукту витрачається менше ресурсів, то на нього відноситься менше таких витрат.

Омід стояв схрестивши руки, а Саба дивився у вікно. Невербальні жести підказали мені, що вони воліли бути будь де, тільки не слухати лекцію про втрату актуальності систем обліку витрат. Я підстебнув Оміда ще й тим, що йому треба було більше навчатися для того, щоб краще розуміти, про що я говорю. Він промовчав і зібрався покинути кімнату. Я вмовив його залишитись, щоб ми змогли довести цю дискусію до кінця.

Саба, мій молодший син, вимагав подальшого роз'яснення цього методу. Я навів приклад. Припустимо, що ваші витрати складаються із 3000$ на оренду, 750$ на комунальні послуги, 900$ на збут, 1200$ на закупівлю допоміжних матеріалів та 2950$ на управління. Якщо ви складете їх разом, то отримаєте суму накладних витрат, що дорівнюють 8800$. Тепер, якщо ми візьмемо за базу розподілу прямі витрати на оплату праці, що дорівнюють 4400$, то визначимо коефіцієнт витрат на одиницю оплати праці (8800/4400), що складатиме 200% від одиниці оплати праці. Отже, на кожний долар витрат на працю ми витрачаємо два долари накладних витрат, що будуть входити у вартість виробу.

Тепер наступне припущення, що ми виробляємо два види продукції А та Б. На виробництво продукту А витрачається 3 години праці по 4$ за годину, а на продукт Б — 8 годин по 8$ за годину. Отже, витрати на оплату праці з виробництва продукту А дорівнюють 12$ (3*4$), а продукту Б — 64$ (8*8$). Обсяг виробництва продукту А — 100 одиниць; Б — 50 одиниць. Матеріальні витрати та кінцеві підрахунки на основі вищенаведеної інформації щодо цих двох продуктів наведено в таблиці 1. Здається, обидва продукти є прибутковими і всі задоволені. Але на виробництво продукту А використовується багато різних ресурсів, що є явними, але їх вартість не відображена у собівартості продукту. Отже, продовжимо нашу дискусію.

Саба. Я нічого не знаю про бухгалтерський облік і, якщо мова йде про те, як бухгалтери працювали, я надзвичайно радий, що мій мозок не забитий цією бухгалтерською нісенітницею.

Роджер. Але ж справи покращуються. Ми "прозріли". Ми виправили свої помилки. Тепер методи, які ми використовуємо є справді більш досконалими.

Омід. Якби хтось з менеджерів у здоровому глузді прислухався до бухгалтерів і приймав рішення на основі цієї нісенітниці, вирішуючи питання: виробляти чи не виробляти, продавати чи не продавати, скорочувати або розширювати асортимент та ін., — я б вже засумнівався, що він при своєму розумі. Ти ж щойно сказав, що там були витрати на утримання адміністративно-управлінського апарату, витрати на збут, витрати пов'язані із виробництвом, оренда, комунальні витрати і т.д. Як можна, перебуваючи у своєму розумі, додавати ці витрати один до одного та розподіляти їх на основі одного фактору? Це не має сенсу. Це переливання з пустого в порожнє. Тобі треба було привести професора Каплана до мого магазину. Я б його врятував від написання цієї книжки. Вірних методів не існувало з самого початку. Чого ж він думає, що вони могли десь втратити свою актуальність?

Висновок 1

Час обідати, хлопці. Ну добре, давайте погодимося, що методи обліку витрат, якими користувались бухгалтери для їх класифікації та розподілу були неточними і не представляли ніякої цінності для менеджерів з незапам'ятних часів до тепер, і я згоден, що Каплан помилявся, вважаючи, що актуальність була втрачена. Її ніколи і ніде не було.

Ми продовжили нашу дискусію за обідом. Я сказав, що, можливо, все було і не так погано. Багато компаній використовували різні методи обліку витрат і особисто визначали базу розподілу витрат. Наприклад, вони могли визначати суму додаткової заробітної плати як відсоток від прямих витрат на оплату праці, витрати на комунальні послуги та технічне обслуговування машин як відсоток від кількості машино-годин відпрацьованих на виробництво кількох видів продуктів. Витрати на збут як відсоток від обсягу сировини. Отже, ви бачите, це вже набагато краще ніж первинний варіант. Виділяли декілька груп (пулів) непрямих витрат, що розподілялись на основі таких баз розподілу (драйверів витрат), як витрати засобів праці (обладнання) або витрати на оплату праці основних робітників. Ці витрати відповідно визначалися та переносились на собівартість продукції. Давайте переглянемо наш приклад, наведений у таблиці 1, використовуючи цю вдосконалену логіку, що веде нас до ери "Проcвітництва"³, та наведемо додаткові умови:

• 60% комунальних витрат та витрат на технічне обслуговування (1650$) віднесено на продукт А на основі роботи обладнання;
• 80% витрат на збут (1200$) віднесені на продукт А та залежать від обсягу матеріалів;
• 70% управлінських витрат, що складають 2950$, віднесено на продукт А за рішенням менеджменту;
• 70% плати за оренду також віднесено на продукт А на основі рішення менеджменту щодо використання приміщення.

Підрахунки наведено в таблиці 2. Я з гордістю вказав на це відкриття, що стояло на шляху до ери "прозріння", і сказав: "Ось бачите, менеджмент так сильно помилявся, вважаючи, що продукт Б коштує дорожче в той час, коли більше витрат приходиться на продукт А. Фактично, ми маємо підвищити нашу ціну продажу, оскільки ми втрачаємо гроші на продукті А.

Омід. Ти серйозно, батько!? Ціна, зазвичай, диктується ринком і ми не можемо просто так піднімати наші ціни тільки тому, що ти тут раптово з'явився із своїми новими "попсовими" ідеями щодо розподілу витрат. Можливо, ти ще запропонуєш нам знизити ціну на продукт Б тому, що ми заробляємо на ньому трохи більше грошей відповідно до твоїх підрахунків?

Висновок 2

Ціни, зазвичай, диктуються ринком, а не визначаються на основі витрат. Більш детальний розподіл витрат не покращує процес звітування та прийняття рішень.

Саба. Я розгубився, коли йшлося про дві останні умови попереднього прикладу. Чому це ти віднесеш 70% витрат на управління та оренду на продукт А? Яким чином ти можеш обгрунтувати це? Це смішно, якщо хтось у багатопродуктовому виробництві буде просто вигадувати подібну статистику.

Роджер. Так, це як раз саме той випадок, де нам доречно скористатися методом АВС-костінгу. Бачите як, експерти радять нам розподіляти витрати на основі драйверів витрат і виділяти витрати, для яких важко визначити справедливу базу розподілу такі, як: оренда, управління заводом та інші витрати на оренду, — в окремі групи, так звані "пули витрат", і не перейматися їхнім розподілом. Далі, вони відмічають, що не всі витрати залежать від обсягу продукції. Багато витрат залежить від таких драйверів, як кількість операцій. Наприклад, витрати на купівлю допоміжних матеріалів та витрати на збут можуть залежати від кількості замовлень та оформлених накладних, а не прямих витрат на оплату праці або матеріали. Дозвольте мені продемонструвати це, використовуючи інформацію нашого попереднього прикладу. Припустимо, для витрат на технічне обслуговування та комунальні послуги базою розподілу буде робота обладнання (машино-години), як і раніше. Витрати на управління та оренду, як ми вирішили, не мають логічної бази розподілу. Витрати на закупівлю допоміжних матеріалів та збут розподілятимуться на основі кількості отриманих замовлень та оформлених накладних. Ми визначили, що було оформлено 30 замовлень та накладних на продукт А та 20 — на продукт Б. Підрахунки у таблиці 3.

Ось і все. Тепер бачите? З самого початку ми вважали, що собівартість продукту А менше за продукт Б. Потім ми усвідомили, що собівартість продукту А набагато більше ніж продукту Б, і, фактично, навіть більше за ціну продажу. Тепер ми розуміємо, що собівартість продукту А більша за продукт Б, але менша за ціну продажу. Отже, все нормально.

Омід. Мені дуже прикро за тебе, батько. Бухгалтерський жаргон насправді уразив твій розум. Ти втратив здоровий глузд. Скористайся своєю уявою. Думай! Думай! Думай! Спробуй зрозуміти, чи є сенс у тому, що ти кажеш.

Саба. Він наш батько, Омід. Будь ввічливим. Не роби висновків так скоро.

Роджер. Нехай продовжує. Я можу це стерпіти!

Омід. Дозволь мені пояснити це наступним чином, батько. Я не хочу, щоб ти або інші бухгалтери відняли у мене здоровий глузд. Я маю залишатися в бізнесі та підтримувати його. Я повинен платити заробітну платню своїм робітникам. Я не маю можливості експериментувати з підозрілими ідеями. Ти, доктор Каплан та решта вашої банди займаєтесь цим, щоб потім нам розповідати про те, що ті або інші витрати треба дуже ретельно визначати, а потім раптово кажете: "Вибачте! Ми не знаємо, що робити з іншими 70% витрат, що є загальними витратами або витратами на приміщення". Ти наче з неба звалився: окрім явних прямих витрат на виробництво та оплату основної праці, решта витрат не піддається логічному розподілу взагалі.

Роджер. Я здаюся, Омід, тобі слово. Розкажи мені, як ти будеш приймати рішення щодо асортименту своєї виробничої програми, та вирішувати, що і кому продавати?

Омід. Легко, батько. Всі мої витрати, крім витрат на сировину, допоміжні матеріали та електроенергію, постійні. Я не відправляю своїх людей додому залежно від кількості замовлень на продукт А чи продукт Б. Доки бізнес існує, вони залишаються на місці. Дайте Фредеріку Тейлору, батькові індустріального менеджменту, спокійно спочивати. Мій робочий колектив тут для того, щоб якнайкраще працювати та вчасно виробляти якісну продукцію. Іноді бувають термінові роботи. Іноді їх нема. Вони мають справлятися з обома завданнями та в обох ситуаціях. Технічне обслуговування машин не відноситься до продукту А чи Б. Це просто забезпечення нормальної роботи машин. Витрати на оренду та управління в однаковій мірі стосуються продуктів А та Б і ніхто: ні Ейнштейн, ні Фрейд, ні Елвіс Преслі, прийшовши з того світу, не зможе довести мені, що продукт А або Б має більшу частку накладних витрат.

Роджер. А як ти визначаєш вартість замовлення?

Саба. Дозволь мені пояснити, я якраз цим займаюсь. Собівартість нашої продукції складається із матеріальних витрат плюс трудові затрати, які дорівнюють 20$ за годину праці, сума яких визначається шляхом підрахунку кількості годин праці, що необхідні для завершення певного замовлення. Ми визначили 20$ на годину діленням суми загальних витрат на оплату праці та накладних витрат за місяць, що складають 13200$, на кількість відпрацьованих машино-годин на 4-х станках за місяць (16,5$ на годину) плюс 3,5$ на прибуток та непередбачувані витрати.

Висновок 3

Розгубившись для того, щоб робити подальші розумні твердження, я сформулював висновок про себе на основі почутого. Ціна продукту має формуватися на основі явних прямих витрат (матеріали, допоміжні матеріали, витрати на роботу обладнання) плюс відповідна частка накладних витрат, що зазвичай залежать від фактору часу, який необхідний для завершення певної роботи.

Роджер. Що, коли ви не можете виручити 20$ за роботу, яку ви виконуєте додатково до матеріальних витрат?

Омід. Знов просто! Я буду брати будь-яку роботу, яка перекриватиме прямі витрати на її виконання та частину накладних постійних витрат (навіть якщо тільки на один долар) так довго, доки у мене будуть вільні трудові ресурси та можливість збільшувати завантаженість устаткування.

Висновок 4

"Прозріння!" — подумав я. Щоб максимізувати прибуток, ми маємо приймати всі замовлення доки приріст виручки від виконання робіт перевищуватиме приріст витрат, на їх виконання.

Роджер. Що, коли ви маєте вибір між двома замовленнями. За замовлення А ви отримаєте 95$, а за Б — 165$? Яке ви оберете?

Саба. Ми візьмемо обидва замовлення, якщо у нас вистачатиме часу, на їх виконання, вони будуть вигідними та перекриватимуть повністю або певну частину постійних витрат.

Висновок 5

Всі роботи, що мають позитивний внесок (виручка перекриває прямі витрати) треба приймати.

Роджер. Що, коли ви працюєте на повну потужність? Яку із двох додаткових робіт, що вам пропонують, ви візьмете?

Саба. Я візьмуся за роботу, що буде приносити більший прибуток на годину праці, яку ми виконуємо.

Роджер. Що, коли у вас є два однаково вигідні замовлення, але ви не можете прийняти обидва, оскільки у вас не достатньо матеріалів для цього?

Саба. Я точно буду намагатись максимізувати свій прибуток на одиницю обмежуючого фактору. Якщо, наприклад, ресурси обмежені, я повинен визначити, яка із двох робіт приноситиме більший прибуток на фунт виробленої продукції.

Роджер. Але ж, чи не ти вважаєш, що всі твої накладні витрати повинні перекриватися, якщо ти хочеш залишатися в бізнесі? Науковці аргументують, що регулярні роботи повинні перекривати всі твої постійні витрати, якщо ти хочеш заробляти гроші.

Омід. Наука! Науковці! Академіки! Скільки вже можна! Давай поговоримо про те, що є насправді. Всім так буде краще. Я не чекаю на регулярні або нерегулярні замовлення. Я заробляю на кожній роботі максимум грошей, які я можу за неї отримати. Взагалі-то, зрозуміло, що те, що я отримую має перевищувати те, що я вкладаю для того, щоб залишатися в бізнесі. Хоча, в деякі місяці результати моєї діяльності позитивні, а в деякі — негативні. Але я не буду перейматися, якщо в кінці якогось року я залишуся трішечки в мінусі. Життєвий цикл нашого бізнесу — 70 років (30 років для нас та 40 років для наших синів). У нас довгий шлях попереду, і ми не будемо панікувати, якщо якогось року ми вкладемо більше ніж отримаємо.

Роджер. Але ж для того, щоб приймати рішення інвестувати в бізнес чи ні, ви повинні їх якимось чином обгрунтовувати, наприклад, знати скільки кожна окрема машина може виробляти і чи забезпечить вона вас позитивним грошовим потоком, що перекриє ваші грошові вкладення.

Омід та Саба. Будь ласка, облиш це, батько. Тепер ти говориш про рішення щодо довгострокових інвестицій. Ми приймаємо ці рішення в своїй голові. Іноді за лічені хвилини. Скільки часу необхідно, щоб повернути свої інвестиції? І як довго обладнання буде працювати після періоду повернення інвестицій? Якщо тобі хочеться провести іншу одноденну сесію і поговорити про чисту теперішню вартість, дисконтований грошовий потік, внутрішню ставку дохідності, дисконотовану виручку та ін., про все, що ти читав у своїх підручниках, чому б нам не залишити цю дискусію на цьому та повернутися до неї, коли ми зможемо дозволити собі марнувати час. Сьогодні для мене важливіше отримати по-більше замовлень та заробити грошей!

Висновок 6

Менеджери та підприємці-неспеціалісти, що не дуже переймалися вивченням бухгалтерського обліку більше розуміють в бізнесі ніж ті, хто поглиблено вивчав або займався бухгалтерським обліком, не розмірковуючи багато та не застосовуючи власну фантазію!

¹ Мої сини, АВС-костінг та я? Ця стаття вперше з'явилася в 1997 році в журналі Managerial Auditing Journal ("Управлінський аудит"), volume 12, №7, стор. 354-357, "My sons and me and ABC costing". Ексклюзивний дозвіл на переклад українською мовою та розміщення статті на MCUa було надано автором, Roger K. Doost (Роджер К. Дуст). Доктор Дуст (PhD, CPA), професор з бухгалтерського обліку в університеті Клемсон, (School of Accountancy, Clemson University, Clemson, South Carolina), м. Клемсон, Південна Кароліна, США.

² Місто Атланта, штат Джорджія (Georgia) (США), відоме в Американській історії як епіцентр подій Вітчизняної Війні між Північною та Південною Америкою (1861-1865). У цьому місті знаходились важливі пункти стратегічного значення, що зіграли вирішальну роль у розв'язку подій цієї війни. Так, в 1864 році, за наказом президента Сполучених Штатів Юлісеса Гранта, генерал Шерман атакував своєю північною армією Атланту, розбивши значну частину південної армії та спаливши місто, зрівнявши його із землею. Ця битва стала початком кінця Старого Півдня. Події цієї війни екранізовано у відомому фільмі "Віднесені вітром", що знятий за однойменним романом Маргарет Мітчел.

³ Доба "Просвітництва" (1650-1800) — ера "Розуму (інтелекту) та прозріння" (Age of Reason and Enlightenment), етап в історії розвитку людства, що бере початок у Західній Європі та характеризується бурхливим розвитком нових ідей, концепцій та поглядів у різних сферах людської діяльності. Саме у межах цього періоду в європейську культуру ввійшли певні чіткі цінності та ідеї. Перш за все такі як свобода і демократія, власність, добробут і безпека, настало спокійне і виважене розуміння, що ринок, громадянське суспільство і правова держава не є абсолютними ідолами, або ідеалами, бо в жодному разі не репрезентують і не втілюють абсолютну істину, а скоріше уособлюють найменше з лих, то й реально можливий кращий варіант суспільної системи, котра відповідає фундаментальним цінностям та ідеям цієї культури.
Серед відомих представників даної епохи Адам Сміт, Ісаак Ньютон, Джон Мільтон, Григорій Сковорода, Амадей Моцарт, Оноре де Бальзак, Наполеон Бонапарт, Бенжамін Франклін, Михайло Ломоносов та ін.
У даному контексті автор вважає себе вісником такої доби і намагається передати синам цю ідею та настрій.
Більш детальну інформацію про цей період та про видатних представників цієї доби можна знайти тут:

• www.sonoma.edu/history/reason/
• web.uccs.edu/~history/index/enlightenment.html
• www.slovnyk.org/txt/paskoi/grn/05.html

Переклад для MCUa виконала Аннамарія Барань,
студентка 5-го курсу Київського національного економічного університету