«Экономический учет», или
Что такое «управленческий учет» в современном понимании

Экономический (управленческий) учет в широком смысле этого слова — это система организации, сбора и агрегирования учетных данных, направленная на решение конкретной управленческой задачи.

Естественно, необходимо определить, какие же данные должны собираться в системе экономического учета. Ответ на это вопрос дает понятие «экономически значимые данные» (ЭЗД) или данные, характеризующие «экономически значимые факты».

К категории ЭЗД относятся прежде всего данные, фиксирующие «факты хозяйственной деятельности», что привычно для любых форм учета. Разница только в том, что уровни детализации таких данных, скажем, для финансового учета и для экономического будут кардинально различаться. Простейший пример: во многих небольших магазинах для финансового учета достаточно пробитого чека, а вот для управленческого — ведется подробный реестр продаж в «гроссбухе».

Другая крупная категория ЭЗД — это плановые/прогнозные данные, или показатели. Важность этой категории данных обосновывается тем, что вся современная коммерческая деятельность имеет плановый характер, соответственно плановые данные также необходимо учитывать.

И, наконец, еще одна категория ЭЗД — это «внешние» данные, используемые в коммерческой деятельности: курсы валют, биржевые котировки, маркетинговые данные по ценам предложения конкурирующих товаров или по закупочным спискам.

Компоненты экономического учета можно определить следующим образом:

• система организации данных — это та информация, которую нужно собрать, чтобы решить управленческую задачу;
• система сбора данных определяет, как и когда нужно получить необходимую информацию для использования в учете, т.е. «регламенты» сбора данных;
• система агрегирования данных — это отчеты и представления, которые нужно сформировать на основании собранных данных и которые будут использоваться сотрудниками компании.

В современных концепциях «экономического учета», причем как управленческого учета, так и контроллинга, большое значение уделяется повышению роли стратегических задач в управлении компанией, а следовательно, нефинансовых факторов в управлении и контроле деятельности, и особенно показателях деятельности.

В связи с ростом потребности в интеграции разнородных и обладающих разными измерениями данных (финансовых и нефинансовых, количественных и качественных, фактических и плановых и даже прогнозных) неизмеримо возросла роль информационных технологий в экономическом учете. Возникла также необходимость расширенного толкования понятия «предприятие», выходящего за рамки одного юридического лица, рассматривающего учетный процесс в концепции логистической цепочки, т.е. охватывающего всех участников процесса доставки товара конечному потребителю, или даже шире.

При таком подходе к компетенции «управленческого учета» относится вся система организации управления бизнесом в целом, включая систему оценки деятельности подразделений и функциональных блоков, стратегическое управление и управление человеческими ресурсами, т.е. в большей степени управленческие технологии.

ЭВОЛЮЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В современном (западном) понимании термина «управленческий учет» центр тяжести все более и более переносится на слово «управленческий», что связано с тем, что методика и технология организации учета все в больше определяются именно управленческой задачей, стоящей перед предприятием.

Процесс расширения области деятельности организации, подразумеваемой под термином «управленческий учет», можно представить в виде следующих этапов (согласно данным Американской ассоциации специалистов по управленческому учету — IMA):

• 1-й этап — до 1950 г. целью управленческого учета были определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;
• 2-й этап — к 1965 г. фокус сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;
• 3-й этап — к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;
• 4-й этап — к 1995 г. внимание концентрируется на области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управления организационными инновациями и капитализацией знаний.

Анализ исторической информации четко указывает на то, что в последнее десятилетие произошел существенный качественный скачок в концепции управленческого учета, который и дает основание называть современный управленческий учет «экономическим».

ФУНКЦИОНАЛЬНОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Как мы уже определили, основное в управленческом учета — это данные, и пояснили, какие данные нужно собирать; теперь можно дать функциональное определение процедуры работы с «экономически значимыми данными».

Работа с данными в экономическом учете — это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления информации, необходимой управленческому звену предприятия для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности, оптимального использования ресурсов предприятия и контроль за полнотой их учета. Помимо этого, на основании имеющихся данных производится выбор наилучшей стратегии отчетности компании.

Из определения следует, что информация, накопленная в управленческом учете, также используется в целях бухгалтерской и налоговой отчетности и, таким образом, управленческий учет является наиболее емким из используемых в отечественной практике понятий — «бухгалтерский» и «налоговый» учет, включая в себя, в том числе, всю информацию, необходимую для подготовки упомянутых форм отчетности.

Этот подход в точности соответствует современной мировой практике.

Технически (в современном понимании) собственно учетная практика в управленческом учете базируется не на ведении счетов, а на регистрации первичных документов в специально организованных базах данных, на специальных методах моделирования хозяйственной деятельности, также ориентированных на особые формы документов-источников. Ведение же счетов рассматривается как метод вторичного учета, ориентированный на предоставление, прежде всего, внешней отчетности. Такой метод ведения организации управленческого учета позволяет решить все стоящие перед ним задачи адекватными методами (в том числе с разумными затратами), что не позволяет сделать учетная система, базирующаяся только на системе счетов.

Данный подход не отрицает необходимости отражать наиболее важные управленческие учетные позиции в плане счетов (что практически всегда и делается, однако применительно только к специально определенным позициям), но позволяет упростить и сделать более прозрачным ведение счетов для целей бухгалтерской и налоговой отчетности.

ПРОЦЕССЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В функциональном определении «управленческого учета» были перечислены процессы, которые необходимо реализовать, для того чтобы создать систему управленческого учета. Рассмотрим их более подробно.

Идентификация

Определение и оценка хозяйственных операций и других экономически значимых событий для выработки соответствующей учетной процедуры.

Например, насколько важной является оценка времени отгрузки товара. Для одной компании достаточно указывать день, а для другой — не только минуты и даже секунды, но и полное время нахождения клиента на территории предприятия.

Измерение

Количественное представление данных, в том числе и предположительная оценка хозяйственных операций или других происшедших экономически значимых событий либо прогнозирование операций, которые могут произойти.

Например, несомненно важной задачей является повышение конкурентоспособности компании. Но как измерить этот показатель? Что является ключевыми параметрами конкурентоспособности? Обьем продаж — доля рынка? Доход от целевых рынков?

А может быть, доход от одного клиента?

Чтобы этим показателем можно было управлять, должны определяться не только «прошлые» достижения, но и целевой результат за период.

Накопление

Методики упорядоченного и последовательного отражения и классификации в учетных регистрах (см. выше) соответствующих хозяйственных операций и других экономически значимых событий.

Какие и из каких документов нужно получить данные, характеризующие критерии конкурентоспособности? Есть ли необходимые поля в уже существующих документах или их следует добавить? Кто, когда и в какие учетные регистры должен вносить новые данные?

Анализ

Определение пользователей и задач для реализации отчетной деятельности и выявление ее взаимосвязи с другими экономически значимыми событиями и ситуациями с целью более адекватного предоставления отчетной информации.

Например, отчеты о продажах должны выглядеть совершенно по-разному, когда они предоставляются коммерческому, финансовому, исполнительному директору или начальнику отдела продаж. Так, в одном из этих отчетов необходимо сравнение с конкурентами, в другом — динамика изменения «среднерыночных» цен, в третьем — динамика курса доллара. И опять же эти данные кто-то должен собрать, измерить и подготовить.

Подготовка и интерпретация

Целенаправленное согласование учетных и/или плановых данных для предоставления логически связанной и обоснованной информации, включая, если это уместно, аналитические и прогнозные заключения на основе этих данных.

Ну, это не сложно — например, какие, когда и кому нужно предоставлять отчеты. Не случайно считается, что качество отчетной системы компании очень точно характеризует качество ее системы управления.

Обмен информацией

Предоставление «сырой» или подготовленной осмысленной информации управленческому звену и другим потребителям для внутреннего и внешнего использования.

Ключевым в этом пункте является осмысленность информации, так как обмен бессмысленной информацией бессмысленен (простите за каламбур).

ИСТОЧНИКИ ДАННЫХ И МЕТОДИК УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Следующий вопрос, который нужно решить: откуда взять информацию об «экономически значимых фактах», которые необходимо учитывать в управленческом учете? Сразу подчеркну, что приведенные ниже перечни не будут исчерпывающими, но они вполне конструктивны и могут использоваться в практической деятельности (см. рисунок).

Основу выбора конкретной методологии управленческого учета составляют экономически значимые факты, генерируемые следующими источниками:

• внешние стандарты и нормы;
• внутренние (корпоративные) стандарты и требования;
• стандарты и требования на функциональность бизнес-процессов предприятия.

Внешние стандарты (нормы) деятельности

Во внешнее окружение входят иногда целые системы стандартов. В российской практике это, прежде всего, гражданское законодательство, которое определяет собственно организационно-правовые формы коммерческой деятельности и формы сделок, которые являются основой практически для всех остальных нормативных актов. Сюда же входит: бухгалтерское законодательство, налоговое законодательство, таможенное законодательство, законодательство об окружающей среде и многие другие компоненты, которые влияют на деятельность конкретного бизнеса в конкретном регионе, включая, например, климатические условия, социальные стандарты населения и демографическую ситуацию.

Кроме федерального законодательства, во внешнее окружение входит и местное законодательство. Например, правила ведения торговли, правила организации наружной рекламы и многое другое, что сказывается как на стоимостных характеристиках бизнеса, так и на тех данных, которые должны быть зарегистрированы в учете компании.

Корпоративные (внутренние) стандарты

Корпоративные стандарты, или корпоративная политика, как обязательный для каждого юридического лица стандарт могут затрагивать практически все аспекты деятельности организации. В самом широком смысле это действительно корпоративная политика организации, которая может определять абсолютно все аспекты ее деятельности: от правил формирования портфеля заказов, заключения договоров и других сделок до правил, определяющих одежду персонала и систему подарков клиентам и сотрудникам.

Очень важно, чтобы в эту систему стандартов были включены так называемые интерфейсные стандарты, которые определяют правила взаимодействия между структурными компонентами организации (особенно удаленными подразделениями). Сложные, например, холдинговые структуры определяют правила транспортировки товаров, прием и передачу товаров между компонентами холдинга, правила финансового учета, правила консолидации финансовой отчетности, а следовательно, правила ведения финансовой отчетности в каждом из предприятий холдинга, стандарты на кодирование и обмен данными между компонентами холдинга.

Сюда же входит большое количество стандартов, связанных с управлением качеством, и вытекающие из требования системы качества стандарты на взаимодействие между функциональными элементами бизнеса — складами и производством, транспортными и приемными службами, получателем и поставщиком в общем случае. К данной группе могут быть отнесены системы качества, разработанные на основе ISO 9000, ISO 14000 и других аналогичных стандартов, поскольку они требуют применения к деятельности конкретного предприятия, хотя сами по себе относятся к группе, составляющей внешнее окружение.

Стандарты, применяемые в технологиях бизнес-процессов

К группе стандартов на технологии бизнес-процессов или в общем смысле стандартов на бизнес-практики относятся стандарты систем планирования производственных ресурсов (например, разработанные на основе стандартов Manufacturing Resource Planning, MRP 2), стандарты логистики (управления складами и товаропотоками), стандарты на организацию системы закупок и, например, требования к организации управления торговым залом.

К этой же категории относятся специфические отраслевые системы стандартов, принятые для некоторых видов бизнеса, например: фармацевтическая промышленность, производство пищевой продукции, работа со взрывчатыми, ядовитыми и опасными веществами, которые могут быть отнесены в значительной степени и ко внешнему окружению.

Кроме стандартов, к данной группе относятся и сложившиеся отраслевые бизнес-практики, хотя, возможно, и не формализованные в виде стандартов, а также специфичные технологии функциональных процессов предприятия, связанные с применяемым оборудованием, наличными ресурсами и помещениями.