|
«Баланс — бюллетень здоровья предприятия»
(Жан Бурнисьен)
БАЛАНС
Баланс отражает финансовое состояние предприятия на определенную дату, поэтому его иногда называют отчетом о финансовом состоянии предприятия.
Основными элементами баланса являются активы, обязательства и капитал собственников (собственный капитал). Составление и интерпретация баланса требуют четкого определения и надлежащего отражения этих элементов.
Согласно МСБУ, актив — это ресурс, который контролируется предприятием в результате прошлых событий и, как ожидается, обеспечит увеличение экономических выгод в будущем. Таким образом, объект бухгалтерского учета считается активом, если он соответствует трем условиям:
- предприятие получило его вследствие прошлых операций или событий (приобретения, строительства и пр.), поскольку намерение предприятия приобрести, например запасы, не означает появления активов;
- полученные ресурсы воплощают будущие экономические выгоды. Будущая экономическая выгода — это потенциальная способность актива способствовать (непосредственно или опосредствованно) поступлению на предприятие денежных средств или их эквивалентов. Так, реализация товаров связана с поступлением денежных средств, а использование более продуктивного оборудования снижает себестоимость продукции, что обеспечивает экономию денежных средств (т. е. опосредствованно способствует их росту). Что касается денежных средств, то они непосредственно выгодны предприятию, поскольку обеспечивают оборачиваемость всех других ресурсов предприятия.
- ресурсы контролируются предприятием. Такой контроль вытекает из права собственности на активы или иного юридического права (например, использование актива на условиях финансового лизинга), позволяющего предприятию контролировать будущие выгоды, которые оно ожидает получить от данного актива.
Необходимо отметить, что в некоторых случаях ресурс может соответствовать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Например, сохраняя в тайне свое «ноу-хау», предприятие может контролировать выгоды, которые ожидает получить от него.
Актив отражается (признается) в балансе, если существует вероятность получить в будущем экономические выгоды, связанные с его использованием, и оценка актива может быть достоверно определена. Будущие выгоды, воплощенные в активах, могут быть получены разными способами: использованием актива в процессе производства продукции (товаров, работ, услуг) для реализации; обменом его на другие активы; погашением задолженности или распределением между собственниками.
Если у предприятия есть обоснованные сомнения относительно возможности получения будущих экономических выгод, актив следует немедленно списывать с баланса и отражать в составе расходов текущего периода в Отчете о прибылях и убытках.
Другим критерием признания актива является возможность его достоверной оценки. Даже при наличии вероятности получения будущих выгод от актива он не отражается в балансе, если невозможно осуществить его достоверную (обоснованную) оценку.
В случае если предприятие имеет интеллектуальную собственность, достоверно оценить которую нет возможности, она не может быть включена в состав нематериальных активов предприятия. Однако если информация об этой собственности имеет существенное значение, ее необходимо привести в примечаниях (пояснениях) к финансовым отчетам.
Обязательства — это текущая задолженность предприятия перед юридическими или физическими лицами, возникшая вследствие совершенных в прошлом хозяйственных операций или иных событий, и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды.
Обязательство означает обязанность или ответственность предприятия действовать определенным образом. Оно имеет юридическую силу (вследствие заключенных контрактов, уставных требований, законодательных актов и пр.) или является результатом желания предприятия поддерживать свою деловую репутацию.
Так, вследствие приобретения товаров (сырья, услуг и пр.) возникает кредиторская задолженность перед поставщиками. Получение ссуды банка предполагает принятие обязательства по ее возврату и уплате процентов.
Значительная часть обязательств предприятия начисляется регулярно (как правило, ежемесячно) для выполнения положений законодательных актов, касающихся обязательных налогов и сборов (задолженность по налогам, страховым взносам и пр.) и расчетов с работниками. Такие обязательства часто называют начисленными расходами. Следовательно, одно прошлое событие — выполненная сотрудниками работа — обусловливает обязательство предприятия уплатить причитающуюся им заработную плату. Последняя, в свою очередь, означает обязательство перечислить ее часть в бюджет в виде подоходного налога. Обязательство отражается (признается) в балансе, если существует вероятность уменьшения экономических выгод предприятия в будущем вследствие его выполнения, и сумма, которая подлежит погашению, может быть достоверно определена.
Предприятие может иметь обязанность действовать определенным образом, но это необязательно приводит к возникновению обязательства в балансе. Например, акционерное общество может взять обязательство осуществить новую эмиссию акций. Однако такое обязательство не означает уменьшения каких-либо экономических выгод в будущем вследствие его выполнения, поэтому не отражается в балансе.
В свою очередь обязательство относительно заказанных, но еще не полученных активов, обычно не отражается в балансе заказчика.
Однако если актив получен или предприятие заключило неаннулируемое соглашение приобрести актив, обязательство необходимо показывать в балансе, поскольку оно в будущем приведет к уплате денег или предоставлению в оплату других активов, воплощающих в себе экономическую выгоду. Неаннулируемость соглашения означает, что невыполнение обязательства приведет к значительным штрафным санкциям, т. е. выплате денежных средств в пользу другой стороны. Погашение обязательства может быть осуществлено уплатой денежных средств, передачей других активов, предоставлением услуг, заменой данного обязательства другим, превращением данного обязательства в капитал, отказом кредитора от своих прав или лишением их.
В последнем случае погашение обязательства не требует уплаты денежных средств кредитору. Однако зачисление, например кредиторской задолженности (вследствие истечения срока исковой давности), в состав дохода предприятия означает увеличение суммы его обязательств по налогу на прибыль.
Вторым условием признания обязательства в качестве элемента баланса является возможность его достоверной оценки.
Обычно сумма, подлежащая уплате для погашения задолженности, определяется соглашением (контрактом) или рассчитывается на основании установленных правил (ставок, норм, тарифов и пр.). Однако в некоторых случаях в момент возникновения обязательства точно определить его сумму сложно. Такие обязательства называют обеспечениями — обязательства, для которых сумма или время будущих платежей являются неопределенными. Например, предприятие, реализующее продукцию с гарантией, берет на себя обязательство обеспечивать ее ремонт или замену на протяжении гарантийного срока. Но поскольку конкретная сумма затрат и время их возникновения зависят от будущих событий в том отчетном периоде, когда была реализована продукция, предприятию необходимо резервировать определенную сумму, исходя из предыдущего опыта и прогнозных оценок специалистов. Таким образом, согласно МСБУ, отдельные обязательства могут измеряться с применением предварительных оценок.
Подробнее порядок создания и использования таких обеспечений рассматривается в МСБУ 37 «Обеспечения, непредвиденные обязательства и непредвиденные активы».
МСБУ 1 предусматривает следующий минимальный перечень статей, которые необходимо приводить в балансе:
- денежные средства и их эквиваленты;
- финансовые инвестиции, которые учитываются методом участия в капитале;
- задолженность покупателей и прочая дебиторская задолженность;
- прочие финансовые активы;
- основные средства;
- нематериальные активы;
- запасы;
- задолженность поставщикам и другим кредиторам;
- налоговые обязательства и налоговые активы, предусмотренные МСБУ 12 «Налоги на прибыль»;
- обеспечения будущих расходов и платежей;
- доля меньшинства (доля в капитале дочернего предприятия, не принадлежащая материнскому предприятию);
- выпущенный (вложенный) капитал и резервы (в т. ч. нераспределенная прибыль).
Приведенный перечень не является исчерпывающим. Поэтому в балансе следует приводить дополнительные статьи (или строки), заглавия и промежуточные итоги, если этого требуют другие МСБУ, или если это необходимо для правдивого отражения финансового состояния предприятия.
Необходимость дополнительных статей в балансе с целью правдивого отражения финансового состояния предприятия базируется: на анализе характера, ликвидности, существенности активов и их функций в пределах предприятия; сумм, характера, сроков и условий погашения обязательств; однородности оценки активов и обязательств.
В составе нематериальных активов обычно выделяют гудвилл, поскольку его нельзя реализовать отдельно от предприятия.
В свою очередь, принято отдельно представлять обязательства, на которые начисляются проценты, и те, на которые проценты не начисляются.
Наконец, нецелесообразно объединять в одну статью активы или обязательства, к которым применены различные оценки. Так, МСБУ 16 «Основные средства» предусматривает возможность переоценки соответствующих групп основных средств. Следовательно, если одна группа основных средств (машины) была переоценена, а другая (новые здания) отражена по фактической себестоимости, это означает, что данные группы основных средств следует приводить в балансе отдельными строками.
Таким образом, для обеспечения правдивого отражения финансового состояния предприятия нельзя представлять (в составе активов или обязательств соответственно) одной суммой, в случае их существенности, разные по характеру и функциям статьи, а именно: монетарные и немонетарные, текущие и не текущие, операционные и финансовые, процентные и беспроцентные.
Кроме того, минимальный перечень статей баланса, предусмотренный МСБУ 1, может быть пересмотрен исходя из характера деятельности предприятия. Это позволяет представлять информацию о финансовом состоянии предприятия с учетом специфики его деятельности. Поэтому, например, банки пересматривают данный перечень в соответствии с требованиями МСБУ 30 «Раскрытие информации в финансовых отчетах банков и подобных финансовых учреждений».
Рассмотренный перечень статей баланса требует (исходя из требований МСБУ) их детализации посредством дальнейшей классификации размера, характера и функций соответствующих статей. Такую подробную информацию приводят непосредственно в балансе или в примечаниях к нему.
Во многих странах активы и обязательства подразделяются на текущие и не текущие (долгосрочные). Однако подобный подход не может быть применен ко всем предприятиям. Например, такую классификацию трудно использовать в балансе банка (поскольку большая часть его активов и обязательств являются текущими) или по отношению к предприятиям, имеющим очень длительный операционный цикл.
В связи с этим МСБУ 1 «Представление финансовых отчетов» предусматривает два альтернативных подхода:
- разграничение активов и обязательств на текущие и не текущие;
- представление активов и обязательств в порядке их ликвидности.
В случае если предприятие применяет классификацию активов и обязательств на текущие и не текущие, ему следует учитывать назначение соответствующих активов, сроки погашения обязательств в контексте операционного цикла, представляющего собой промежуток времени между приобретением материалов, с которого начинается процесс их переработки и реализации (после переработки) за деньги, или инструмент, свободно конвертируемый в деньги (вексель, чек и пр.).
Текущими являются следующие активы:
- денежные средства или их эквиваленты, не ограниченные в использовании;
- активы, которые, как ожидается, будут реализованы или использованы (потреблены) в обычном процессе операционного цикла предприятия;
- активы, которые, как ожидается, будут реализованы или использованы на протяжении 12 месяцев после даты баланса.
Все другие активы считаются не текущими. Исходя из этого, в состав текущих активов могут быть включены:
- краткосрочные финансовые инвестиции;
- дебиторская задолженность покупателей (заказчиков);
- запасы;
- расходы будущих периодов.
В состав текущих активов включаются денежные средства в кассе, на счетах в банках, которые могут быть использованы для текущих операций. Денежные средства, которые нельзя использовать для текущих операций (в случае, когда, например, наложен арест на счета филиала или средства заморожены в иностранных банках вследствие ограничений по обмену валют), следует исключать из состава текущих активов.
Эквивалентами денежных средств являются краткосрочные финансовые инвестиции, которые могут быть свободно конвертированы в известную сумму денежных средств и имеют незначительный риск изменения стоимости. Обычно такими эквивалентами считаются высоколиквидные краткосрочные (как правило, не превышающие 3-х месяцев) долговые ценные бумаги. Например, в США такими ценными бумагами являются: казначейские векселя, коммерческие бумаги (необеспеченные обязательства больших компаний), акцептированные банком векселя, депозитные сертификаты, выпущенные правительством или финансовыми учреждениями.
Риск изменения стоимости эквивалентов денежных средств незначителен тогда, когда процентная ставка является «плавающей», т. е. ее изменение компенсирует снижение стоимости денег.
Финансовые инвестиции включаются в состав текущих активов при условии, что они являются рыночными (существует возможность установить их рыночную стоимость), и, как ожидается, будут реализованы на протяжении 12 месяцев после даты баланса.
Дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции (товаров, работ, услуг), и запасы, которые являются частью обычного операционного цикла предприятия, считаются текущими активами, даже если не ожидается, что они будут реализованы или использованы (потреблены) на протяжении 12 месяцев после даты баланса.
Дебиторская задолженность и запасы, которые не являются частью операционного цикла предприятия, включаются в состав текущих активов только, если они будут реализованы или потреблены на протяжении 12 месяцев после даты баланса.
Расходы будущих периодов являются текущими активами, если подлежат списанию на протяжении 12 месяцев после даты баланса.
В состав не текущих активов включаются основные средства, нематериальные активы, долгосрочная дебиторская задолженность, финансовые инвестиции и прочие активы, не являющиеся текущими.
В свою очередь, обязательство считается текущим, если оно должно быть погашено на протяжении 12 месяцев после даты баланса или, как ожидается, будет погашено в обычном процессе операционного цикла. Все другие обязательства являются соответственно не текущими.
К текущим обязательствам обычно относятся:
- кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам за полученные от них товары, работы и услуги;
- текущая задолженность по расчетам с государственным бюджетом по налогам и прочим платежам;
- задолженность по оплате труда;
- задолженность по страхованию;
- авансовые платежи заказчиков;
- краткосрочные кредиты банка;
- начисленные доходы (дивиденды, проценты и пр.).
При отнесении задолженности к текущим обязательствам используется подход, аналогичный определению текущих активов.
Обязательства, связанные с затратами, возникающими в ходе нормального операционного цикла (приобретение сырья, оплата коммунальных услуг, оплата труда персонала и пр.), являются текущими даже тогда, если срок их погашения наступает после более чем 12 месяцев с даты баланса.
Обязательства, не связанные с операционным циклом предприятия (кредиты банка и дивиденды, подлежащие уплате участникам, налог на прибыль, подлежащий уплате), считаются текущими только при условии, если их необходимо погасить на протяжении 12 месяцев, начиная с даты баланса.
Типичными примерами не текущих обязательств являются следующие:
- облигации, подлежащие оплате;
- обязательства по финансовому лизингу;
- обязательства по пенсионным программам;
- долгосрочные кредиты банка.
Однако следует иметь в виду, что в состав не текущих включается только часть долгосрочных финансовых обязательств (на которые начисляются проценты), не подлежащая погашению на протяжении 12 месяцев от даты баланса. Так, если общая задолженность предприятия по финансовому лизингу на 1 января 2003 г. составляла 1 млн. грн., из которых на протяжении 2003 г. необходимо погасить 300 тыс. грн., то в балансе на эту дату необходимо показать:
- долгосрочная задолженность по лизингу — 700 тыс. грн.;
- текущая задолженность по лизингу — 300 тыс. грн.
МСБУ определяют собственный капитал как часть активов предприятия, оставшуюся после вычета его обязательств. Собственный капитал признается в балансе одновременно с признанием активов или обязательств, которые приводят к его изменениям.
В связи с этим оценка собственного капитала определяется оценкой соответствующих активов и обязательств. Однако это не означает, что общая сумма собственного капитала будет обязательно равняться рыночной стоимости акций предприятия или сумме, которую можно получить от реализации его чистых активов в условиях непрерывной деятельности.
Таким образом, МСБУ не устанавливает формат баланса, поэтому предприятие может само избирать форму представления информации о финансовом состоянии, если иное не предусмотрено действующим законодательством.
Об авторе:
Сергей Голов, канд. эконом. наук, заведующий кафедрой эккаунтинга Международного института менеджмента (МИМ-Киев)
|
