Activity Based Costing — принцип разумной достаточности

Расчет по второй методике значительно сместил показатель доходности в пользу второй линии, а расчет по методике АВС/М еще больше усилил неравномерность в доходности продукции второй линии.

По опыту авторов, перераспределение оценки прибыльности товарных групп и отдельных товарных позиций в результате применения упрощенного АВС и особенно АВС/М может значительно изменить взгляд на реальную долю прибыли, которую приносит компании тот или иной вид продукции или целое направление. Особенно показательным бывает выявление в ходе анализа видов продукции, которые волею связанных с ними накладных издержек оказываются убыточными для бизнеса.

Однако авторы хотели бы еще раз подчеркнуть, что роль АВС/М ни в коем случае не ограничивается только уточнением. Методы экспертной оценки (да и упрощенного АВС) просто не дают возможности ни проследить накладные издержки, ни аргументированно ими управлять. К общим преимуществам АВС/М-системы следует отнести:

• наиболее точную и детальную информацию о себестоимости отдельных видов продукции и направлений деятельности;
• эффективную возможность улучшения себестоимости;
• простые и логичные способы влияния на издержки посредством системы драйверов;
• активное влияние на общую культуру учета, планирования и аналитической обработки бизнеса, развитие информационной системы;
• легкость построения систем мотивации персонала, направленных на оптимизацию затрат.

Существует еще целый ряд менее очевидных, но не менее значимых положительных моментов, сопутствующих АВС/М:

• по мере развития ABC/М на предприятии возрастает степень влияния важности понятия «ценность продукта для потребителя», постепенно смещая приоритеты понятий затрат и себестоимости;
• ABC/М является одним из важнейших инструментов системы управленческого учета;
• ABC/М может служить системой операционного воплощения стратегических начинаний компании, например, сбалансированная система показателей (BSC)¹ получит в виде драйверов АВС/М готовый материал для формирования индикаторов.

Как видно из приведенного краткого описания, система АВС/М требует наличия высокоструктурированной системы учета и планирования, выделенных и детально описанных бизнес-процессов. Идеально, если бы весь бизнес, с точки зрения затрат, был представлен в виде единой модели затрат. Построение такой системы требует значительных усилий от предприятия, и скорей всего заставит прибегнуть к услугам квалифицированных консультантов. Осторожность и здравый смысл и здесь не помешают, поскольку система АВС/М имеет тенденцию становиться очень громоздкой, если детально прописывать все издержки.

Как правило, предприятию не нужно иметь совершенную АВС/М систему, для того чтобы существенно улучшить показатели. Хорошо известный принцип Парето или принцип «80/20» применим и к процессу освоения АВС/М. В нашем случае этот принцип мог бы называться принципом разумной достаточности в отношении усилий, потраченных на получение необходимой точности. Как всегда при решении экономических задач изначально должен быть определен порог, ниже которого издержки на данном этапе рассматриваются общим итогом, без детализации. В приведенном ранее примере при распределении накладных издержек и в перечне статей затрат (табл. 2 и 3, см. статью "Activity Based Costing — учет затрат"), и в перечне вспомогательных процессов (табл. 4) совершенно обоснованно присутствует наименование «Прочие». Для АВС/М сюда собраны все вспомогательные процессы, по которым прослеживание связи затрат с другими процессами или продукцией надо затратить ощутимо значительные усилия, явно превышающие влияние затрат этого процесса на оценку себестоимости продукции.

Принцип разумной достаточности как раз и состоит в том, что потенциальные выгоды от все более подробного рассмотрения и распределения накладных расходов должны превосходить связанные с таким углублением усилия.

Обобщая опыт разнообразных реализаций систем управления накладными издержками, можно сформулировать критерии того, какую систему выбрать, ориентируясь на текущие потребности и возможности бизнеса.

Системы распределения накладных издержек, основанные на экспертных оценках применимы только для самоуспокоения (дескать, мы решили проблему локализации накладных издержек) и никакой критики не выдерживают. Не выдерживают не по причине некомпетентности экспертов, а по причине высоких требований к гибкости и адаптируемости бизнеса в современной изменчивой бизнес-среде, большой скорости обновления технологических процессов и приемов работы. Система экспертных оценок «замораживает» текущую ситуацию в бизнесе и не обеспечивает механизма адаптации системы разнесения накладных издержек к вновь возникшим обстоятельствам.

Что касается традиционной локализации, то ее можно рекомендовать использовать в следующих случаях:

• простые и похожие продукты и виды сервиса;
• однородные процессы;
• однородные запросы потребителей и каналы распределения;
• невысокий уровень и простая структура накладных издержек;
• невысокие реализационные и административные издержки;
• высокая прибыльность продаж.

Условия целесообразности использования ABC/М (или перехода к этой системе от более простой) формулируются как дополнение к предыдущей системе оценок

• многообразие продукции предприятия;
• высокая доля накладных издержек;
• значительная разница в объемах продаж отдельных видов продукции;
• операционные менеджеры не доверяют информации о себестоимости;
• менеджеры хотят более глубоко разобраться в структуре себестоимости.

Существует еще одна принципиальная характеристика бизнес-процессов, которая может повлиять на внедрение АВС/М-системы. Согласно канонам АВС/М-технологии, все процессы разделяются на два класса: процессы, которые добавляют и не добавляют ценность продукту. Приведем примеры такого деления. Процесс хранения готовой продукции, как правило, не добавляет ценности продукту (если это не коньяк, который хранится в дубовых бочках), и потому не следует уделять много внимания обоснованию издержек на хранение — они должны быть минимальны при условии, что выдерживается технология хранения. Другое дело процесс продвижения товара на рынке. Этот процесс «добавляет ценность продукту». В самом деле, от того, в какой степени менеджер по маркетингу выгодно представит продукт потенциальному потребителю, существенно зависит потребительская ценность продукта и, стало быть, цена, по которой продукт может быть продан.

На основе принципа разумной достаточности использования АВС/М-технологии, мы можем выделить направления деятельности предприятия, в которых преобладают процессы, добавляющие ценность продукту, и те, в которых этих процессов немного. Понятно, что и первое, и второе определяется субъективно. Если принять, что в бизнесе существуют три основных направления: обеспечение производства, производство и обеспечение продаж, то первое и третье содержат больше процессов, добавляющих ценность продукту, чем второе направление. В связи с этим возникает очевидная рекомендация: внедрить систему АВС/М в той части бизнеса, которая отвечает за обеспечение производства и обеспечение продаж, и ограничиться традиционной системой на этапе производства. В пользу такого решения говорят, по крайней мере, три фактора. Во-первых, производственные процессы, как правило, достаточно однородны. Во-вторых, производственные процессы обычно сложны, так как связаны с большим объемом технологических операций. Наконец, в-третьих, в производственных процессах все должно следовать некому технологическому стандарту, что исключает возможность вносить существенные изменения в накладные издержки.

ПЕРЕХОД НА СИСТЕМУ АВС/М

Теперь мы можем предложить объяснение парадокса, отмеченного ранее: почему подавляющее большинство отечественных менеджеров, в достаточной мере знакомых с сутью и преимуществами АВС, продолжают в своей практике эксплуатировать гораздо менее информативные системы учета накладных издержек?

Если оценить весь спектр управленческих понятий, задействованных в концепции АВС/М, то становится ясно, что система АВС/М имеет отношение не только к учету и управлению накладными издержками, то есть является не только новой формой учетной политики, но вплотную примыкает к концепциям общего менеджмента, затрагивая все аспекты деятельности компании. Уж очень много различий в структуре, организации и управлении аналогичными бизнесами, один из которых уже освоил АВС/М, а другой относится к проблеме косвенных издержек поверхностно. Главной причиной того, что система АВС/М, активно поддерживаемая принципиально, не нашла массового распространения на практике (в том числе, на западных предприятиях) состоит в сложности перехода от существующей на предприятии системы (традиционной локализации) к АВС/М-системе. На рисунке представлена принципиальная схема принятия решения в отношении выбора системы распределения накладных затрат.

Высшее руководство компаний традиционно более чувствительны к сигналам тревоги, исходящим из коммерческих и производственных подразделений компаний. Финансово-экономические службы, являясь важнейшими источниками информации о «состоянии здоровья» компании, все же традиционно воспринимаются как сервисные, а значит, второстепенные подразделения. А уж о том, что эти подразделения также должны эволюционировать в процессе развития бизнеса, задумываются считанные единицы руководителей. Даже вопросы, связанные с организацией учета и управления денежными потоками, имеющие самый высокий приоритет, решаются как бы один раз и навсегда. По мере роста компании их «совершенствование» осуществляется увеличением штатной численности, а не освоением новых технологий управления. Что уж говорить о системах планирования и учета...

Между тем авторам ни разу не приходилось сталкиваться с ситуацией, когда бы менеджеры отказались от той точной и структурированной информации о накладных издержках, которая появляется в результате применения АВС. Вот только если бы ее можно было получать, ничего в компании не меняя… И дело здесь не в косности и слепом консерватизме — любая значительная реорганизация способна не прогнозируемо изменить вес и значимость в структуре менеджмента, тем самым явно демотивируя менеджеров участвовать в системных преобразованиях. А в крупных компаниях, особенно на предприятиях с длительной советской историей, для внедрения процессно-ориентированной системы АВС/М сотрудникам плановых и финансово-экономических подразделений придется преодолевать и мощные заборы вертикально-организованных управленческих структур.

Тема внедрения АВС/М-систем безусловно заслуживает отдельного рассмотрения, однако, можно сразу сказать, что освоить следующую ступень в управлении накладными затратами будет гораздо проще, если применить описанный ранее подход на основе принципа разумной достаточности. Он предполагает поэтапность и позволяет четко сформулировать предел организационных изменений, достаточный для достижения необходимой точности и информативности системы учета и управления накладными издержками. При поисках компромисса между информативностью и трудозатратами на ее обеспечение на первых порах допустим практически любой перекос в ту или иную сторону, лишь бы не потерялся смысл и основные составляющие АВС/М. В дальнейшем, когда концепция уже принята на вооружение, расширение ее применения проходит практически безболезненно.

Об авторах:

Владимир Савчук, директор Днепропетровского Центра послеприватизационной поддержки предприятий,

Игорь Троян, зам. директора по экономике Нижнеднепровского трубопрокатного завода.

¹ Р. Каплан, Д. Нортон. Сбалансированная система показателей: от стратегии к действию. — М.: "Олимп-Бизнес", 2003.