Учет себестоимости продукции

Рассматривая в качестве себестоимости денежный эквивалент величины ресурсов, использованных для определенных целей, круг этих самых определенных целей лучше ограничить наиболее актуальной точкой отсчета — производством единицы продукции. Хотя и в этом варианте неопределенности не избежать. Понятие «единица продукции» может восприниматься и очень широко, и ограниченно узко. Пример широкого подхода: производитель джинсов всё выпущенное рассматривает как единый объект затрат. В этом случае выделить разницу между ресурсами, используемыми при производстве разных моделей и размеров, невозможно. Другая крайность — каждая пара как отдельный объект отнесения затрат. Такой подход приведет к громоздкости и экономической неэффективности системы учета. Как правило, в различных отраслях к формированию понятия единицы продукции вырабатывается специфический подход. Это могут быть типоразмеры, модели, условные единицы (например, тысячи условных банок в консервной промышленности) и т. д. Определившись с этим моментом, предприятия формулируют центральную «заготовку» конструктора «собери себестоимость».

Составляющими элементами себестоимости изделия являются как материалы, так и работа с услугами. Обычно, в системе учета затрат, относимых на продукт, выделяют ряд категорий, представленных на рисунке.

Конверсионные расходы — это сумма прямых затрат на рабочую силу и общепроизводственных расходов, то есть расходы по перенесению стоимости материалов на готовое изделие. По характеру своей взаимосвязи с продуктом они чаще всего носят косвенный характер, то есть не идентифицируются с единицей продукции. Конверсионный расход связан со всеми производимыми продуктами и более всего это касается общепроизводственных затрат. По отношению к этому элементу затрат известны две концепции учета себестоимости продукции.

Калькуляция производственной себестоимости продукции может строиться на базе принципа полного учета затрат Absorption Costing и метода переменных затрат Direct (Variable) Costing. Теоретическая основа калькуляции себестоимости с полным распределением затрат предполагает включение в себестоимость всех производственных затрат независимо от того, постоянные они или переменные. В основе такой логики — понимание факта, что без постоянных затрат выпуск продукции невозможен.

Теоретическая база калькуляции себестоимости по переменным издержкам состоит в том, что постоянные накладные расходы не включаются в себестоимость продукции, а относятся непосредственно в отчет о финансовых результатах на тот период, когда они произошли. Данный метод отталкивается от отсутствия непосредственного отношения постоянных затрат к выпуску продукции: предприятия несут их в любом случае, независимо от того, производится что-то или нет.

Очевидно, что украинские стандарты бухгалтерского учета регулируют учет производственной себестоимости продукции методом полного распределения (поглощения) затрат (кстати, как и законодательство большинства стран и международные стандарты бухучета). Но это не мешает многим компаниям во всем мире вести свой внутренний учет в формате прямых переменных затрат. Откуда такая настырность?

Представим потенциально возможную ситуацию, случившуюся, скажем, на предприятии-производителе запасных частей для автомобилей. Рыночная цена за единицу равна 20 грн. При плановом объеме производства в 1 млн. единиц продукции суммарная себестоимость реализованной продукции составит 15 000 000 грн. Из них 3 000 000 грн. — постоянные производственные затраты. На предприятие обратились с заказом на 100 000 единиц продукции. Заказчик предложил установить договорную цену — 13 грн. Исходя из принципов полной себестоимости продукции, заказ не выгоден (15 000 000 грн. / 1 000 000 ед. = 15 грн. на единицу продукции). Но при более тщательном рассмотрении видно, что 3 000 000 грн. постоянных затрат никак не отреагируют на 10-ти процентное увеличение объема производства, их сумма останется той же. Это означает, что учитывать при принятии решений необходимо только переменные производственные затраты: 15 000 000 грн. — 3 000 000 грн. = 12 000 000 грн. При этом затраты на единицу продукции составят: 12 000 000 грн. / 1 000 000 ед. = 12 грн. В таком ракурсе заказ уже вполне способен заинтересовать предприятие, так как дополнительная прибыль при его реализации составит 100 000 грн.: [(13 — 12) х 100 000] = 100 000 грн.

Принятие таких решений, как и решение многих других управленческих задач, возможно лишь при разделении производственных затрат на постоянную и переменную части (табл. 1).

Система учета переменных затрат возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-е годы XX столетия. Депрессия заставила предприятия с большим вниманием отнестись к той части затрат, которая, находясь в составе нереализованной готовой продукции, лежала на складе, и значит давала искаженную информацию о сегодняшней прибыли предприятия. Практическое применение второго подхода привело к различию в терминологии, форматах отчетности предприятий, определении себестоимости реализованной продукции и оценке запасов и незавершенного производства, а также в исчислении прибыли.

Сравним калькуляцию себестоимости продукции методами учета полных и переменных затрат (см. табл. 2).

Разные методы учета себестоимости в результате дали различную величину прибыли. Причем, метод полного поглощения затрат менее выгоден предприятию с точки зрения уплаты налогов. Получается, что какая-то часть постоянных производственных затрат вроде бы понесена, но находясь на складе в остатках готовой произведенной и нереализованной продукции (800 грн. — 600 грн. = 200 грн.), к финансовому результату не относится. Поэтому прибыль к налогообложению у предприятия больше на указанную сумму.

То есть, принципиальное практическое различие заключается в поведении остатков готовой продукции на складе. Если объем производства равен объему реализации, величина рассчитанной по методу поглощенных затрат операционной прибыли будет равна операционной прибыли, рассчитанной методом прямых переменных затрат. Если объем реализации больше объема производства, то метод прямых переменных затрат даст величину прибыли большую, чем при методе полного поглощения. В нормальной практике предприятий обе ситуации являются редким явлением. Наиболее типична «средне-нормальная» ситуация, когда объем производства больше объема реализации. И естественно, что операционная прибыль, исчисленная законодательно установленным методом поглощенных затрат, будет показывать руководству завышенную прибыль, т. к. часть затрат отложена на складе и не относится к финансовому результату предприятия. С точки зрения налоговой инспекции все очень логично, но с точки зрения руководства предприятия не очень. Этим и объясняется «настырность» предприятий всего мира видеть в своем внутреннем управленческом учете себестоимость продукции и методом прямых переменных затрат. При этом предприятия получают следующие преимущества:

• метод прямых переменных затрат более точно описывает процессы, происходящие на предприятии;
• метод прямых переменных затрат устраняет влияние изменений стоимости запасов на прибыль, что делает оценку динамики прибыли более адекватной. При существенных сезонных колебаниях искажение прибыли в продажах товара будет иметь систематический характер (метод поглощенных затрат);
• информация для принятия большинства управленческих решений (принятие специального заказа, производить или закупать, закрывать сегмент или нет) и операционных расчетов (точка безубыточности, операционный рычаг, запас прочности) будет возможной и обоснованной только при условии четкого выделения переменных и постоянных затрат;
• релевантность полученных данных. Если отложить отнесение затрат в периоде, эти затраты становятся затратами прошлого периода и их величина нерелевантная по отношению к управленческим решениям сегодня и в будущем.

При этом важно помнить о преимуществах полного учета затрат, причем не только на уровне полной производственной себестоимости, но и полной себестоимости с учетом операционных расходов. Основными «плюсами» здесь будут следующие:

• большая корректность с точки зрения концепции начисления. Если продукция не реализована и лежит на складе, т. е. доход по ней не получен, то и затраты, связанные с ее производством, необходимо учитывать в периоде реализации;
• для ценообразования и понимания рентабельности в разрезе продуктов полная себестоимость будет более наглядной, т. к. учтены все затраты, понесенные предприятием для производства продукции. Но при этом на первый план выдвигается вопрос о способе и базе распределения накладных и косвенных затрат.

Сами концепции и соответствующие им принципы мало полезны в ответе на вопрос: как общую сумму затрат разнести на отдельные изделия или группы изделий. Но они дают возможность применения любого систематического и рационального метода с целью проведения этой операции, ее анализа для принятия решений. Именно поэтому предприятия идут на дополнительные расходы и ведут учет себестоимости продукции двумя методами.

Об авторе:

Ольга ПЕСТРЕЦОВА, канд. эконом. наук, доцент, сертифицированный бизнес-тренер, консультант, Директор консалтинговой компании "Центр бизнес-технологий ТОТ".