Неостратегия финансового менеджмента

Обратимся к аналогиям. Известный фантаст, писатель, философ и футуролог Станислав Лем в своей статье «Системы оружия двадцать первого века, или эволюция вверх ногами» определил два основных принципа военной неостратегии ХХІ века: принцип автономности и принцип телетропизма. Эти два принципа вместе представляют собой третий постулат — диалектический принцип единства противоположностей. Согласно принципу автономности, армия будет эффективна, если будет состоять из огромного множества автономных единиц, которые действовали бы по заранее заданной программе и обходились без постоянной связи с каким-либо центром командования. Исходя из принципа телетропизма армия должна представлять собой огромную совокупность самособирающихся элементов. К цели, избранной на основе тактических или стратегических соображений, армия направлялась бы в полном рассредоточении (автономно) с множества сторон сразу, чтобы лишь перед самой целью слиться в заранее запрограммированное целое.

Мне кажется, что данный подход вполне может быть использован в разрешении существующей объективной дилеммы: или длительный, последовательный и методичный процесс разработки, организации и внедрения системы управленческого учета и отчетности (СУУ), или достаточно быстрое решение частных проблем предприятия.

Конкретная специфика условий, в которой работает каждая компания, накладывает отпечаток на выбор тех альтернатив, которые наилучшим образом позволяют достичь целей организации в сложившейся ситуации. Поэтому цель формирования СУУ может ставиться не так глобально, а достаточно узко. Например, формирование системы бюджетирования компании или формирование системы оперативного производственного учета. Здесь важным становится четкая идентификация проблемы, с которой столкнулось предприятие, и понимание того, что решение данной проблемы лежит в сфере внедрения СУУ. Тогда процедура формирования цели сведется к процедуре подбора наиболее подходящего инструмента из портфеля инструментов, предлагаемых СУУ. Скажем, вы сделали вывод, что серьезной проблемой для предприятия является отсутствие оперативного контроля над результатами деятельности каждого отдельного направления бизнеса, которых в компании десяток. Вы разобрались, что пути решения указанной проблемы лежат в сфере компетенции организованной СУУ. Соответственно вам нужен инструмент решения этой проблемы. Таким инструментом может быть использование оперативной управленческой отчетности. Тогда цель организации СУУ можно сформулировать следующим образом: формирование системы оперативной управленческой отчетности. В таблице, представленной ниже, показан возможный набор инструментов — компонент СУУ по каждой функции управления.

Таким образом, предлагается следующая цепочка анализа:

1. Идентификация проблемы компании.
2. Определение, на какой стадии и в рамках выполнения какой функции управления возникает данная проблема.
3. Идентификация инструмента или инструментов решения означенной проблемы — выбор соответствующей компоненты СУУ.
4. Формулирование цели организации СУУ как внедрение выбранной компоненты или выбранных компонент СУУ.

Данная цепочка анализа повторяется для всех идентифицированных проблем компании, затем они ранжируются по значимости и устанавливается очередность их решения. Эта аналитическая процедура выполняется согласно вышеприведенному принципу автономности. Поочередная разработка и внедрение соответствующей компоненты СУУ позволяет достаточно быстро переходить к решению конкретных проблем компании. Например, на одном промышленном предприятии согласно техническому заданию сроки разработки и внедрения всей системы управленческого учета и отчетности были определены в 9 месяцев. Однако заказчиками проекта была поставлена первоочередная задача — разработка, организация и внедрение оперативного складского учета как поступаемых МПЗ (материально-производственных запасов), так и остатков производимой готовой продукции. Уже через три месяца данная компонента СУУ была разработана, и организована процедура внедрения, а еще через месяц мониторинга введена в эксплуатацию. Однако по мере разработки и внедрения каждой отдельной компоненты СУУ они увязываются, согласовываются между собой. К примеру, при разработке следующей компоненты СУУ — калькуляции фактической себестоимости производимой и реализуемой продукции — использовались уже работающие процедуры расчета стоимости и количества остатков МПЗ и ГП (готовой продукции) на складах. Алгоритм согласования, увязки отдельных «автономных» компонент СУУ между собой в единое целое (принцип телетропизма) — высокое искусство разработчика и внедренца СУУ.

Следующая дилемма, которую приходится решать: на основе какой отчетности анализировать финансовые результаты деятельности компании — бухгалтерской или управленческой?

Традиционно оценка бизнеса как юридического лица проводится по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности компании. В новых условиях хозяйствования, на мой взгляд, эта отчетность не может удовлетворить не только менеджеров, но и собственников бизнеса.

С позиций теории финансовая отчетность компании (т. е. как минимум три ее «кита» — балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) формируется в рамках системы финансового учета. При чем здесь система управленческого учета? Ни при чем. Однако на практике существует целый ряд «если», при наличии которых рекомендуется формировать и использовать для анализа финансовых результатов деятельности компании финансовую отчетность, построенную в рамках системы управленческого учета и отчетности.

Если №1: в отличие от традиционных корпоративных структур, где собственник — внешний пользователь, в существующей организационной структуре компании собственником является внутренний пользователь. В холдинговых структурах, чтобы не потерять контроль над сложными деловыми взаимоотношениями внутри экономических цепочек, собственники часто становятся управляющими партнерами — входят в руководство материнской и дочерних компаний холдинговых структур. Это принципиальным образом отличает их от роли собственников «публичных» акционерных компаний, например, США, которые получают информацию главным образом из годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Общеизвестно, что основное отличие управленческого учета от бухгалтерского состоит в том, что последний ориентируется на внешних пользователей, а управленческий учет — на внутренних.

Если №2: возникает несоответствие в оценке бизнеса как юридического лица и всей экономической цепочки. Современные условия выживания на рынке таковы, что сфера менеджмента не должна быть ограничена юридически рамками одного предприятия, поскольку экономическая цепочка бизнеса шире или уже рамок юрисдикции одной компании. Менеджмент должен ориентироваться на результат и эффективность на всех этапах экономической цепочки, а цепочка или выходит за рамки, или гораздо меньше рамок юрисдикции одной компании. Собственника интересует результат ведения бизнеса в целом и его не интересует, что в целях налогового планирования, к примеру, данный бизнес разбит на ряд юридических лиц. Можно, конечно, провести консолидирование официальных бухгалтерских отчетов отдельных юрлиц в финансовую отчетность бизнеса в целом. Но этому часто мешают отсутствие согласованных учетных политик, формализованных процедур и методик учета, временные ограничения, отсутствие адекватного внимания бухгалтеров именно к бухгалтерскому, а не налоговому учету.

Если №3: переход от ценообразования на основе издержек к исчислению затрат на основе цены потребует исчисления издержек по всей экономической цепочки бизнеса, а не только по бухгалтерскому учету издержек одной компании. Современные условия конкуренции на рынке таковы, что сейчас рынок, а не отдельное предприятие диктует цены. Для понимания эффективности или неэффективности бизнеса, сохранения ценового преимущества менеджменту придется уметь калькулировать, контролировать и управлять всеми издержками бизнеса, начиная со стадии разработки проекта сделки и заканчивая стадией инкассации денег от покупателя.

Если №4: собственников компании больше интересует достижение или недостижение поставленной текущей цели, а не собственно величина полученного финансового результата. Если вам как собственнику говорят, что чистая прибыль за отчетный месяц составила 20 тыс. у. е., это хорошо или плохо? В чем полезность такой информации? Управленческая (финансовая) отчетность показывает, какие мероприятия в каких сферах деятельности компании позволят получить больше прибыли. Демонстрируемый ею результат, по сути, не является чистым результатом, а в большей мере показывает факт достижения или недостижения текущей цели. Например, калькуляционные амортизационные отчисления и процентные выплаты по кредитам, предоставляемым дочерним компаниям внутри холдинга, устанавливаются на основе решений руководства. Бухгалтерская же финансовая отчетность показывает величину прибыли, которую хотят получить в соответствии с нормами законодательства.

Если №5: у основной массы бухгалтеров компании прежде всего ориентация на подготовку налоговой отчетности, что закреплено их должностными обязанностями. За правильность информации они несут уголовную ответственность. Это никоим образом не стимулирует их к творческому подходу к обработке финансовой информации, ее трактовке в том виде, в котором удобно видеть руководству и собственнику предприятия. Соответственно бухгалтера очень хорошо разбираются в существующих налоговых инструкциях и постановлениях, но у них нет знаний и навыков организации и ведения управленческого учета на предприятии. Данную ориентацию усиливают сложившиеся стереотипы в психологии бухгалтеров, закрепленные годами практики еще в советских учреждениях, когда государство выступало одновременно в двух лицах: как фискальный орган и как собственник, поэтому отчетность не разделялась. Им сложно перестроить свое сознание для работы в новых условиях, адаптируя существующие методы и подходы к специфическим потребностям компании. Эту ориентацию усиливают также сложившиеся стереотипы руководства предприятия по отношению к бухгалтерии и бухгалтерскому учету. Вы слышали где-нибудь о требовании к креативности главного бухгалтера? Стереотипы таковы, что редко когда бухгалтерская отчетность используется в вопросах управления предприятием. Критерием качества бухгалтерии чаще всего служит отсутствие претензий и штрафных санкций со стороны фискальных служб государства.

Еще одна дилемма, которую приходится разрешать: на основе какой учетной информации — данных системы бухгалтерского учета или данных системы управленческого учета — формировать управленческую (финансовую) отчетность?

Перед рассмотрением путей разрешения вышеуказанной дилеммы сразу оговорюсь, что исхожу из предположения: информационная система учета в организации имеет две главные подсистемы — систему управленческого учета и отчетности и систему бухгалтерского (финансового) учета и отчетности. Очевидно, что одна часть хозяйственных операций будет отражаться совершенно одинаково в бухгалтерском и управленческом учете, другая потребует различного отражения по причине существующих различий. За рубежом приняты различные подходы к взаимодействию управленческого и бухгалтерского учетов от их раздельного ведения в разных планах счетов до практически полной интеграции. Например, во Франции используются два плана счетов — бухгалтерского (финансового) и управленческого учета, а взаимодействие между ними осуществляется через специальные счета-экраны; в Германии для управленческого и бухгалтерского учетов существуют отдельные планы счетов; в США управленческий учет представляет собой отдельный блок внутри бухгалтерского учета.

Для разрешения вышеуказанной дилеммы можно предложить два базовых пути.

Первый путь. Параллельное и почти независимое друг от друга ведение учета, т. е. одна и та же операция регистрируется в системе учета дважды: один раз — для целей бухгалтерского и налогового учета, другой — для целей управленческого учета. Данный путь неэффективен с позиции трудозатрат, однако процедура дублирования повышает надежность информации. Иногда это очень важно. Например, такой путь логично рекомендовать менеджменту материнской компании в случае, когда есть «нелояльное», тем более «враждебное» отношение менеджмента дочерних компаний к штаб-квартире холдинга, или в ситуации, когда уровень учета в дочернем предприятии низок и в штаб-квартире холдинга данной отчетности не доверяют, т. е. в ситуациях реорганизации компании. Однако в любом случае это временная мера. После установления четкого контроля над деятельностью дочерней компании смены «враждебного» или непрофессионального менеджмента и организации автоматизированной системы бухгалтерского и налогового учета данный путь себя перестает оправдывать. Поэтому когда рано или поздно возникает законный вопрос, а зачем держать две параллельные службы, которые все равно должны работать с одними и теми же данными, то стоит оптимизировать процедуры по составлению аналитических признаков и таким образом объединить интересы двух учетов. Мировой опыт показывает: все компании в конце концов к этому приходят.

Второй путь. Указанный подход основан на том, что лишь часть операций требует различного отражения в учете, поэтому в качестве базовой учетной информации берутся первичные данные бухгалтерского учета, которые затем подвергаются корректировке. Способ корректировки зависит от причины, вызывающей ее. В качестве примера назовем как минимум две важные причины.

Причина 1. Поскольку экономическая цепочка бизнеса не совпадает с границами юрисдикции компании, то управленческая финансовая отчетность как отражение результатов деятельности бизнеса отличается от бухгалтерской финансовой отчетности как отражения результатов деятельности компании. Соответственно данные бухгалтерского учета требуют корректировки (рис. 1). В этом случае производится или корректировка численных данных бухгалтерского учета, т. е. переход от бухгалтерских данных к управленческим путем поправочных записей; или полная замена данных бухгалтерского учета показателями, полученными (измеренными или рассчитанными) в рамках системы управленческого учета.

Причина 2. Различия в учетной политике (принципах, методах, процедурах и пр.) в сфере бухгалтерского и управленческого учета приводят к отличиям в данных бухгалтерской и управленческой финансовой отчетности. Соответственно данные бухгалтерского учета требуют корректировки путем введения системы поправочных записей (рис. 1).

Информационный поток ИП1 — корректировка данных бухгалтерского учета и поправок к ним нет, данные полностью берутся из системы бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Информационный поток ИП2 — корректировка численных данных бухгалтерского учета, т. е. переход от бухгалтерских данных к управленческим путем поправочных записей, которые вызваны различиями в учетной политике (принципах, методах, процедурах и пр.) в сфере бухгалтерского и управленческого учетов.

Информационный поток ИП3 — корректировка численных данных бухгалтерского учета, т. е. переход от бухгалтерских данных к управленческим путем поправочных записей, которые вызваны тем, что экономическая цепочка бизнеса не совпадает с границами юрисдикции компании.

Информационный поток ИП4 — замена данных бухгалтерского учета показателями, полученными (измеренными или рассчитанными) полностью в рамках системы управленческого учета и отчетности.

Для приверженцев традиционных подходов и настоящих бухгалтеров, а не счетоводов сразу замечу, что отсутствие на ваших предприятиях вышеуказанных причин для корректировок бухгалтерской информации, а также отсутствие «если» убирает данные дилеммы, и все происходит именно так, как написано в книгах. Жаль, что реальный бизнес по книгам не работает. Дополнительно замечу, что при работающей системе бюджетирования в компании управленческая (финансовая) отчетность всего лишь отражает факт реализации финансовых бюджетов и определяет, достиг ли менеджмент поставленных текущих финансовых целей. В этом смысле между управленческой (финансовой) и бухгалтерской (финансовой) отчетностями нет никакого противоречия — они самодостаточны и у них разные цели, поэтому их не нужно сравнивать между собой. Однако указанные дилеммы становятся очень острыми, если оперативное бюджетирование еще не работает, а собственник уже хочет держать руку на пульсе событий, т. е. контролировать «чистый» финансовый результат деятельности своего бизнеса. Вопрос: он хочет оценивать этот результат, полученный по правилам, установленным в соответствии с нормами законодательства, или по правилам, установленным внутри собственной компании?

Следующая дилемма, которую приходится разрешать: каким структурным подразделениям делегировать функции эксплуатации внедряемой системы управленческого учета и отчетности — отделам бухгалтерии или специальным отделам финансового департамента?

За рубежом в ряде компаний ответственность за реализацию функций управленческого учета закреплена за бухгалтерами-аналитиками, которые работают в специально выделенном отделе управленческого учета, но в рамках бухгалтерии. Основная цель бухгалтера-аналитика — эффективное управление информационным процессом, подготовка информационной базы обоснования и принятия эффективных управленческих решений. Роль бухгалтеров-аналитиков в организации — поддержка и обслуживание. Они помогают и обслуживают тех, кто отвечает за достижение основных целей организации. Однако, предоставляя и интерпретируя учетную информацию, бухгалтеры-аналитики могут оказывать значительное влияние на политику и принимаемые решения. Из-за своей роли профессия бухгалтера-аналитика стала междисциплинарной. «Что знают об учете те, кто знает лишь учет?» — такой вопрос стал популярным со стороны зарубежных небухгалтерских профессиональных альянсов в сфере управленческого консалтинга. Множество бухгалтерских организаций в США и Великобритании приветствуют получение своими членами общей системы знаний в сфере бизнес-образования вплоть до получения степени МВА.

Ответственность за реализацию функций бухгалтерского (финансового) учета закреплена за бухгалтерами широкого профиля, работающими в прочих отделах бухгалтерии. Подобная структура предполагает введение должности финансового контролера, на которого возложена ответственность за удовлетворение как внутренних, так и внешних потребностей компании в учетной информации. Если механически применить такой вариант для отечественных компаний, тогда роль контролера должна быть возложена на главного бухгалтера. И в этом случае главный бухгалтер в роли контролера несет ответственность за внутренний аудит, производственный учет (учет издержек), финансовый учет (включая отчетность перед комиссией по ценным бумагам и подготовку как внешней, так и внутренней финансовой отчетности), систему бухгалтерского и управленческого учета, налоговый учет.

Если руководитель несет ответственность за результат производственно-хозяйственной деятельности, то контролер — за «прозрачность» этого результата, т. е. за методическую обоснованность всей процедуры подготовки принятия решений и отчетности, отражающей результаты принятых решений, их своевременность и согласованность между функциональными подразделениями. Таким образом, функцию эксплуатации внедряемой системы управленческого учета и отчетности можно делегировать отделам бухгалтерии, если при этом главный бухгалтер будет выступать в роли главного финансового контролера компании (рис. 2).

Один только вопрос: сможет ли бухгалтерия в том состоянии, в котором она находится сейчас на отечественных предприятиях, справиться с функциями службы контроллинга?

Вторая альтернатива — служба, которой делегированы функции по эксплуатации системы управленческого учета и отчетности, является подразделением финансового департамента, пример организационной структуры которой представлен на рис. 3. Таким образом, функцию эксплуатации внедряемой системы управленческого учета и отчетности можно делегировать отделам финансового департамента, если при этом финансовый директор будет выступать в роли главного финансового контролера компании.

До тех пор пока в бухгалтерии не будет подготовленных специалистов на роль бухгалтера-аналитика, а главный бухгалтер будет концентрировать свое внимание на налоговом учете и взаимоотношениях с фискальными органами, рекомендуется организацию и функционирование службы управленческого учета (она также может называться «служба контроллинга», «финансово-расчетная служба» и др.) определить в юрисдикции финансового департамента с финансовым директором во главе. Главный бухгалтер может подчиняться финансовому директору, если последнему делегирована ролевая функция топ-менеджера и главного контролера компании.

В такой ситуации главный бухгалтер контролирует подготовку внешней финансовой отчетности компании как юридического лица согласно нормам законодательства. Финансовый директор с помощью службы управленческого учета калькулирует издержки бизнеса, включая те, что выходят за рамки юрисдикции отдельной компании; управляет этими издержками и добивается оптимизации конечного результата деятельности по всей экономической цепочке (включая схемы налогового планирования). Финансовый директор в роли главного контролера бизнеса готовит и предоставляет внутреннюю управленческую (финансовую) отчетность для собственников — управляющих партнеров и членов наблюдательного совета, подготовленную согласно установленным «правилам внутрикорпоративной игры».

Таким образом, в разрешении вышеуказанной дилеммы огромную роль играют те ролевые установки, которые делегированы главному бухгалтеру или финансовому директору компании. В зависимости от того, как распределены роли «контролера», «казначея», «руководителя инвестиционного проекта», «топ-менеджера», которому делегирован весь экономико-финансово-учетный блок функций компании, выбирается та или иная альтернатива. Как следствие — подчинение главного бухгалтера финансовому директору компании может быть приемлемым, если финансовый директор выступает в роли главного финансового контролера компании, однако такое подчинение совсем неприемлемо, когда финансовый директор выступает в роли казначея компании и перманентно в роли руководителя инвестиционного проекта.

Об авторе:

Сергей Зарубин, Международный институт бизнеса (Киев)