Затраты: от контроля к управлению

В данном случае показатели прибыли и затрат зависят от стратегии предприятия (занять определенную долю рынка) или тактики достижения конкретных целей (познакомить потребителя с продукцией компании, увеличить (поддержать) продажи за счет применения политики скидок).

Сокращая маржинальную прибыль (в рамках допустимых значений, полученных расчетным путем), предприятие должно хорошо представлять эффективность своей работы, знать реальный размер производственных затрат. Только определив нижнюю границу потенциального снижения прибыли, компания будет в состоянии контролировать связанные с таким снижением риски, которые могут губительно сказаться на платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия.

С этой точки зрения показатель затрат становится важнее прибыли, объема продаж и т. д. Действительно, компания несет расходы с момента регистрации и до полной ликвидации. При этом источник финансирования затрат может быть разный (вклад собственников, заемные средства, выручка, заработанная прибыль), но его отсутствие останавливает деятельность предприятия и ведет к банкротству.

Управление затратами в сочетании с контролем цен и объемов продаж позволяет достичь большего эффекта, чем управление ценами и объемами продаж при простом контроле затрат. А в условиях ограниченного спроса или высококонкурентного рынка вопрос управления затратами становится жизненно важным.

Практически все руководители предприятий используют какую-нибудь "особенную" систему управления затратами (СУЗ), дающую некий результат. Но мало кто может четко сказать, из каких элементов состоит эта система, как работает, а главное, как она связана с показателями прибыли и рентабельности конкретной компании.

А была ли система?

Чаще всего под СУЗ на предприятии подразумевают контроль всех расходов и максимальное их ограничение. Но так ли это на самом деле?

Управлять конкретными затратами напрямую затруднительно, так как просчитать все последствия изменений (особенно если речь идет о расходах крупной организации) зачастую бывает сложно. Этот процесс протекает гораздо эффективнее, когда в качестве объекта управления выступает комплексная система, в которой учтены все взаимосвязи, определяемые спецификой деятельности предприятия.

Правила функционирования СУЗ и состав ее элементов зависят от правильной формулировки цели, которая определяется через понимание управления затратами как отдельной бизнес-функции.

Прежде всего руководитель задает простой вопрос: сколько я на это потрачу? А потом и другие: за сколько потом продам? Получу ли при этом прибыль и когда?

Предприятие сталкивается с проблемами привязки понесенных затрат к конкретному изделию (услуге); скрытых (неявных) расходов; перенесения инвестиционных издержек на продукцию и т. п. Данные вопросы решаются путем разработки принципов калькулирования себестоимости продукции и построения продуманной системы внутреннего контроля.

Второй этап осознания проблемы управления затратами выражен в вопросе: а можно ли не тратить столько, сколько мы тратим? Чаще всего ответом становится простое ограничение финансовых возможностей подразделений. Недостатки такого подхода — неконтролируемый рост кредиторской задолженности или сбои в производственном процессе. Более эффективным решением чаще всего является применение научной организации труда и обоснованных подходов к нормированию (разработанных с использованием методик анализа затрат).

На третьем этапе встает вопрос: кто отвечает за понесенные расходы?

Казалось бы, тот, кто производит конкретное действие, например создает продукт. Однако не все так просто. Может ли полностью отвечать за свои затраты производственное подразделение, получившее конструкторскую документацию с ошибками или использующее материалы, поступающие из отдела снабжения?

Или должен ли менеджер по продажам нести единоличную ответственность за расходы на телефонные переговоры, если контракты на оказание услуг связи заключает ИТ-подразделение, определяющее к тому же коммуникационные возможности отделов?

Наконец, можно ли спрашивать с руководителей подразделений за затраты, связанные с выполнением стратегических задач, поставленных собственниками и топ-менеджментом?

Решение обозначенных проблем лежит в сфере контроля ключевых точек бизнес-процесса производства. Грамотное описание мест возникновения затрат (МВЗ) и назначение уполномоченных лиц, обладающих достаточными знаниями, позволит, исключив фактор "перераспределения" ответственности, корректно оценивать работу отдельных сотрудников и целых подразделений.

Перед руководством неизбежно встанут и другие вопросы: как включить работников предприятия (подразделения) в систему управления затратами? Как повысить их заинтересованность? И можно ли построить соответствующую систему мотивации?

Традиционная система контроля основана на целевых показателях по объемам затрат: при достижении заданных значений сотрудника (отдел) поощряют, при отклонении — штрафуют. Это приводит к тому, что вместо производства необходимого количества продукции с оптимальным уровнем затрат и гибкого реагирования на потребности рынка подразделения стремятся любой ценой уложиться в установленные финансовые рамки.

Серьезная проработка вопроса об участии персонала в распределении результата, полученного от оптимизации расходов, встречается крайне редко. Поэтому, внедрив подобную СУЗ, руководитель спустя некоторое время сталкивается с тем, что без его личного участия не решается ни один вопрос, а предприятие "лихорадит", несмотря на жесткие бюджетные рамки и выполнение плана по затратам.

Итак, основная цель построения СУЗ не сводится к ограничению и контролю расходов — она заключается в оптимизации затрат для получения предприятием заданного результата.

Эта задача и определяет основные блоки системы:

• формализация стратегии и целей предприятия, состава продуктовой линейки;
• описание организационно-функциональной структуры и привязка к ней МВЗ;
• классификатор затрат, основанный на формализованных принципах;
• нормативная документация, включающая описание продуктов (в том числе анализ их потребительских качеств, стоимости и целевой аудитории), стандарты бизнес-процессов и т. д.;
• методики калькулирования себестоимости продукции;
• принципы научного нормирования затрат;
• учет и анализ расходования средств;
• мотивация (система поощрений и наказаний);
• регламент работы, планы мероприятий по оптимизации затрат, увязанные с другими бизнес-функциями предприятия.

Связать данные элементы в единое целое можно определив принципы их взаимодействия и написав регламент функционирования СУЗ.

Таким образом, первоначальная задача контроля и ограничения затрат оказалась верхушкой айсберга, скрывающей пласт проблем, связанных с повышением эффективности предприятия через управление затратами.

Алгоритм разработки и запуска

Успешное решение задачи зависит от того, осознает ли топ-менеджмент предприятия необходимость перехода от "контроля и урезания" к внедрению научного метода обоснования требуемого уровня затрат.

Ниже приводятся некоторые общие рекомендации, позволяющие в большинстве случаев построить такую систему, избежав многих возможных ловушек.

Качество выполнения основных бизнес-функций определяет положение компании на рынке и ее финансовую устойчивость. Каждая бизнес-функция генерирует определенную сумму затрат, связанных или не связанных с продуктом. В результате осуществления производственной деятельности продукт приобретает некую ценность (добавленную стоимость) для потребителя (рынка) в настоящем или будущем. Любая СУЗ отталкивается от описания и анализа качеств продукта. Данное описание должно учитывать жизненный цикл продукта, потребности в его замене и модернизации. Поэтому необходимо рассматривать не только существующие потребительские качества, но и те, что, возможно, окажутся востребованы в будущем. Все свойства продукта должны быть оценены с точки зрения необходимых для его выпуска затрат. Составленное таким образом описание является базой для применения самых современных методик управления.

Определив потребительские качества продукта, можно переходить к описанию и анализу бизнес-процессов, непосредственно связанных с производственным циклом.

Основные функции предприятия образуют цепочку, начинающуюся с разработки и заканчивающуюся послепродажным обслуживанием продукта. Для ее описания введен термин "цепочка ценностей". Как правило, она включает следующие процессы: исследования и развитие; разработку продуктов и технологий; производство; маркетинг; сбыт; послепродажное обслуживание.

Построение СУЗ должно учитывать данную цепочку ценностей. При этом все расходы предприятия по МВЗ рассматриваются в пяти аспектах:

• ожидания потребителя (целевой аудитории), зафиксированные в описании продукта;
• экономические возможности предприятия (качество, производительность труда, затраты по операциям, размер потерь);
• нужды развития (жизненный цикл продукции, план разработок, собственные возможности по созданию и усовершенствованию);
• состав цепочки ценностей для продукта с точки зрения макроэкономики и место предприятия в цепи поставок;
• потребности управления процессами и непроизводительные (вынужденные) расходы.

Рассмотрение затрат целесообразно производить в поэлементной разбивке: таким образом легче разрабатывать план мероприятий по оптимизации расходов.

Детализация элементов затрат в данном случае определяется потребностями и возможностями предприятия. Минимальный набор компонентов, не противоречащий существующим нормативным документам, включает:

• материальные затраты;
• расходы на персонал (заработная плата);
• издержки, связанные с оплатой услуг сторонних поставщиков.

Начальным этапом построения СУЗ является комплексное изучение текущего состояния предприятия. Сперва рассматриваются издержки, непосредственно определяющие стоимость выведенных на рынок продуктов. При их анализе может составляться карта цепочки ценностей с определением суммы затрат и перечня МВЗ на процесс (в разбивке по элементам). В данном случае имеет смысл рассматривать только прямые расходы на продукт; определение его полной себестоимости чаще всего нецелесообразно, если только на предприятии не внедрен метод калькулирования на основе АBC (Activity based costing — "попроцессное" калькулирование). Дело в том, что любые допущения, как правило используемые при распределении косвенных затрат, носят условный характер и не позволяют утверждать, что данные расходы реально необходимы для получения продукта и обеспечения его сервиса.

Для анализа и разработки планов в обязательном порядке должен использоваться метод начисления, основанный на описании продукта. Это позволит в дальнейшем избежать распространенных ошибок, связанных с заблуждением, согласно которому контроль за расходуемыми денежными средствами равносилен контролю за самими затратами. Для оценки реальной суммы издержек в любом случае необходимо отслеживать затраты в незавершенном производстве, объемы складских запасов и сумму кредиторской задолженности. Описание продукта позволяет спрогнозировать размер затрат и установить аналитические параметры для контроля за фактическим уровнем производственных расходов.

Затем определяются сумма и состав общепроизводственных затрат. В краткосрочной перспективе они могут быть сокращены без ущерба для текущей деятельности предприятия, однако основаниями для подобного "секвестирования бюджета" должны служить только серьезные проблемы с платежеспособностью.

В последнюю очередь, как правило, рассматриваются сумма и состав затрат, связанных с потребностями управления процессами и непроизводительными (вынужденными) расходами. Данный вид издержек сложнее всего нормировать, но именно они представляют собой основной резерв для сокращения затрат.

На основе всестороннего анализа выстраивается СУЗ в составе вышеперечисленных блоков. Она выступает в качестве объекта, позволяя управлять расходами комплексно, а не методом выборочного воздействия с неясными результатами. Пренебрегая проведением комплексного анализа влияния расходов на различные аспекты деятельности предприятия, можно принять неправильное решение о необходимом размере затрат.

Анализ затрат на выпуск продукта показал, что наиболее существенный вклад в формирование его себестоимости вносят производственные расходы, связанные с использованием закупаемых по импортным контрактам комплектующих. Было решено пересмотреть условия договоров, сменить партнеров. У альтернативных поставщиков цены на комплектующие оказались ниже. Плановая себестоимость изделия уменьшилась на 30%. Однако после заключения новых контрактов возникли неожиданные проблемы: увеличился возврат продукции ненадлежащего качества, выросли расходы на хранение комплектующих.

После детального анализа ситуации выяснилось, что "привлекательные" цены новых поставщиков объяснялись следующими причинами:

• перевозка комплектующих осуществлялась морским транспортом, что подразумевает большие перерывы между поставками и требует увеличения запаса;
• комплектующие проходили более мягкий контроль качества, поэтому их надежность была ниже.

В результате было принято решение вернуться к старой системе закупок.

Выпуск продукции осуществлялся с использованием сварочного полуавтомата, производительность которого составляла 10 деталей в час. При разработке инвестиционной программы на основе выбранной стратегии было принято решение (по результатам предоставленного исследования об объеме рынка и предпочтениях потребителя) о замене оборудования на автоматизированную сварочную линию с большей производительностью — 50 деталей в час. Затраты на операцию по старой технологии составляли 10, а по новой — 20 руб. (из-за более высоких требований оборудования к сервисному обслуживанию и расходным материалам).

Расчет инвестиционного проекта был сделан с учетом получения дополнительной прибыли от увеличения цены продукта на 15 руб. и повышения маржинального дохода, связанного с ростом объема продаж и качества продукции. Увеличение прямых затрат не рассматривалось в данном случае как отрицательный фактор, а уменьшение доли постоянных расходов оценивалось как положительное обстоятельство.

Компании не удалось реализовать преимущества, которые сулила более высокая производительность нового оборудования, потому что объем продаж не вырос. Анализ показал, что оценка потребительских предпочтений неверна: увеличение цены на 15 руб. оказалось для покупателей критичным, поскольку главным фактором, определявшим их выбор, была минимальная стоимость, а вовсе не качество продукции.

Данные примеры показывают, к каким результатам приводит непродуманное управление затратами, и доказывают преимущества комплексного подхода к решению этой проблемы.

Система управления не прощает грубого вмешательства и необдуманных действий. Поэтому на вопрос, можно ли приравнять контроль затрат к управлению ими, единственный верный ответ будет звучать так: контроль — это начальный этап управления затратами, которое, в свою очередь, является одним из кирпичиков в единой системе управления предприятием. Наибольшего эффекта она позволяет достичь в комплексе с другими распространенными программами и методиками. В частности, ее легко связать со следующими управленческими технологиями:

• системой планирования и бюджетирования (на основе нормирования, научного прогнозирования и т. п.);
• ССП и КПЭ;
• системой комплексного анализа и контроллинга (анализ носителей издержек, структуры, динамики;
• построение учетной системы и определение контрольных показателей и т. д.);
• управлением персоналом (мотивация, системы вовлечения в бизнес-процессы и т. п.);
• системой организационного обеспечения управления (разработанные и обновляемые регламенты работы, принятия решений, формирования планов мероприятий, закупочных процедур).

Об авторе:

Геннадий Бурмистров, ведущий консультант аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем".