Новая старая сказка о бюджетировании

Предполагалось, что в рамках данной системы будет формироваться калькуляция плановой нормативной себестоимости производимых видов продукции по каждому поступающему заказу. На каждый вид продукции заказа будет разрабатываться технологическая карта, в которой описаны нормативы потребления основных, вспомогательных материалов, комплектующих, энергоносителей, а также нормы трудозатрат сдельных рабочих. Правда, старая сказка?

Предприятие нашло и пригласило консультантов-чародеев-кудесников, чтобы они помудрили и разработали нужные компоненты бюджетирования. Чародеи-кудесники не сплоховали и разбудили удивленное руководство просто дивными вещами:

• при калькуляции нормативной себестоимости используются достаточно продвинутые технологии;
• начальник ПЭО на основании полученных от технического отдела технологических характеристик изделия данного заказа, а также данных, хранящихся в соответствующих базах данных, проводит калькуляцию плановой себестоимости производства единицы продукции заказа в режиме on-line;
• указанные базы данных, в которых находятся списки основных и вспомогательных материалов, заготовок, покупных комплектующих, расценок производственных операций и их стоимости за единицу, обновляются и корректируются каждые две недели;
• назначены ответственные должностные лица за выполнение этой процедуры;
• четко прописана и проведена приказом инструкция, регламентирующая всю процедуру калькуляции плановой себестоимости заказа и его ценообразования;
• на основе существующих баз данных с помощью специального программного продукта автоматически пересчитываются все себестоимости в случае любых изменений в технологиях, нормативах, ценах закупки и пр.

Таким образом, имеется в наличии полностью разработанный небольшой компонент системы бюджетирования предприятия. У разработчиков глаза горят в предвкушении успеха. Да как говорится в пословице «быстро сказка сказывается, да не быстро дело делается».

И вот эту «радость» начинают внедрять в производственную систему. И тут сказка заканчивается и начинается быль. Оказывается, что из-за высокого износа станочного парка колебания нормативов трудозатрат от одного станка к другому достигают сумасшедших величин. На одном станке за 8 рабочих часов на одной производственной операции рабочий «делает» 25 нормо-часов, а на другом станке на той же операции и за то же рабочее время он закроет себе 4 нормо-часа. По технологии заложена одна марка стали, а деталь изготавливают из болванки другой марки стали. Один рабочий имеет высшее инженерное образование и 20 лет опыта работы, «свой» многофункциональный станок и кучу самостоятельно придуманных (изобретенных) приспособлений к нему. И он способен при существующих нормах «закрыть себе» за неделю более 300 нормо-часов. А другой рабочий с документами того же уровня разряда, но недавно принятый на работу, которому достался «случайный» станок за ту же неделю может с трудом закрыть себе 30 нормо-часов. Работали неделю, а по закрытым нарядам разница сдельной оплаты на порядок. Идем дальше. Технология разработана для одного оборудования, а оно сейчас в ремонте, — делают заказ на другом, на котором нормы могут быть совсем другие. Технологическая карточка предписывает делать механообработку из поковки, а привезли литье, потому что дешевле. Следующий системный момент: поставка заготовок. В накладных документах отгрузка и прием идут в штуках. Все сходится. Однако колебания веса де-факто в отличие от нормативных величин достигают 10-15%. Это все лишняя стружка, лишнее время и деньги.

Кроме этих, достаточно системных особенностей данного производства, имеется высокое разнообразие случайных воздействий, каждое из которых может перевести данную производственную систему в новое состояние. Например, неожиданно пошел сильный дождь. А в цехе течет крыша и лужа прямо под станком, который базовый в длинной технологической цепочке. Рабочий не может работать в луже, поэтому технологический процесс срывается. Сотрудник ПЭО учел в своих бюджетах и планах прогноз погоды на второй день третьей декады бюджетного месяца? Думается, вряд ли, — плановая система такое разнообразие воздействий на бизнес не предусматривает. Имеем серьезное расхождение плана производства и факта производства. В общем, в адрес разработчиков уже слышатся крики, но явно не похожие на «браво».

Вопрос: как на это реагировать директору данного производства? Можно откорректировать план производства с учетом объективных обстоятельств, а можно заделать крышу. Но дождь не единственный фактор, влияющий на результат производства, а ресурсы ограничены.

Опять возвращаемся к вопросу: что делать в такой ситуации директору этого производственного предприятия?

Одна альтернатива решения (чаще всего ее выбирают «производственники»): разработанная система бюджетирования «не работает», она не удовлетворяет существующим реалиям производства, она мешает и поэтому не может использоваться. Все остается по старому, т. е. проект внедрения системы бюджетирования завершается ничем. Что повсеместно и происходит.

Вторая альтернатива решения (более прогрессивная): все более несовершенные процессы подтягиваются (упорядочиваются) до уровня разработанных инструментов системы управленческого учета и бюджетирования. Морально устаревшие технологии меняются на современные; рабочие, которые не выполняют нормативные задания, обучаются или увольняются; снабжение привозит заготовку именно той марки стали, которая заложена технологией и т. д. При этом делаются постоянные попытки, чтобы система бюджетирования заработала. Это потребует колоссальных усилий и множества итераций в настройке системы, но только в этом случае произойдет успешное внедрение бюджетирования как инструмента управления бизнеса!

Директор выбирает вторую альтернативу! Теперь как ее реализовать?

Предположим невероятное, что в нашем примере директор (вдруг! — ведь мы же сказочники) обратился за помощью к науке. С точки зрения науки это не просто сказка, а старая-старая сказка. А для таких сказок уже давно есть сказочный кибернетический подход управления сложными системами. Основные постулаты этого подхода:

• Управление — в широком, кибернетическом смысле — это обобщение приемов и методов, накопленных разными науками об управлении искусственными объектами и живыми организмами;
• В основе управления большой системой любой природы лежит механизм управления сложностью;
• Мера сложности — разнообразие состояний, в которых может находиться данная система;
• Чем меньше количество параметров, факторов, адекватно описывающих состояние системы, тем меньше ее сложность.

Чтоб было понятней, возьмем, для примера, свинью. Ее хозяйку интересуют только четыре состояния свиньи: здоровая или больная, толстая или худая. Мясник свинью видит уже в виде набора других параметров: огузок, ошеек, копыта, окорок и т. д. А если хозяйка отдаст свинью в научную лабораторию для исследований, то количество научных параметров, описывающих состояние свиньи, просто зашкалит: давление, температура, параметры анализа крови, характеристики работы органов и т. д. Так вот, для хозяйки свинья — достаточно простая система, для мясника — уже посложнее, а для ученого — очень сложная система.

Возвращаемся опять к руководству компании «Металлист». Оно «чешет лоб» в поисках, как реализовать свое прогрессивное решение? По этому поводу один из основателей кибернетики Н. Винер высказал такую мысль: «Как у человека происходит процесс индукции…? Обычно принимается, что индукция по существу состоит в выборе правильного результата из бесконечного числа возможностей. Однако на практике оказывается, что выбор ограничивается только конечным числом возможностей и, что самое удивительное, это число очень мало».

Чем может помочь механизм управления сложностью руководству компании «Металлист»? В чем смысл этого механизма?

Первый принцип механизма управления сложностью: должна быть сформирована модель бизнеса такая, чтобы все параметры этой модели {X_m} были понятны менеджменту, а эта модель была достаточно проста.

Путь реализации первого правила (принципа) управления сложностью: упрощение модели бизнеса до небольшого числа понятных параметров. Ключевой критерий отбора таких параметров — это параметры, понятные и доступные менеджменту этого бизнеса. Их может быть 23, а может 3. Основная проблема выбора модели — поиск компромисса между «простота хуже воровства» и «краткость — сестра таланта».

Результат прохождения первого этапа управления сложностью показан на рис. 1.

Второй принцип механизма управления сложностью: должна быть сформирована такая модель бизнеса, чтобы параметры этой модели {X_L} были управляемы менеджментом.

Путь реализации второго правила (принципа) управления сложностью: упрощение модели бизнеса до небольшого числа параметров, управляемых менеджментом. Ключевой критерий отбора — это привязка к параметрам, которыми данный менеджмент данного бизнеса может уже сегодня реально управлять.

Схема второго этапа управления сложностью продемонстрирована на рис. 2.

Первый и второй принципы полностью подтверждаются исследованиями Шеффилдского университета, посвященными анализу основных позиций конкуренции малых и средних компаний. В таблице приведены результаты исследований по индикаторам конкурентного сравнения (ключевым факторам успеха) для малых и средних предприятий.

Из таблицы следует, что преобладающую роль играют всего 3 стандартных и понятных индикатора: цена, качество, связь с потребителем.

Третий принцип механизма управления сложностью: связь между параметрами модели бизнеса и параметрами достижения целей организации {Y} = F {X_L} должна быть понятна и приемлема собственниками бизнеса.

Путь реализации третьего правила (принципа) управления сложностью: упрощение модели связи {Y} = F {X_L} до числа параметров, контролируемых собственниками.

Схема третьего этапа управления сложностью продемонстрирована на рис. 3.

Четвертый принцип механизма управления сложностью: выбор приемлемых инструментов управления из всего арсенала существующих сводится только к тем инструментам, которые понятным для собственника и менеджмента образом влияют на зависимость {Y} = F {X_L}.

Путь реализации четвертого правила (принципа) управления сложностью: упрощение выбора до числа инструментов управления, согласованных между собой, а также с моделью и целями бизнеса.

Схема четвертого этапа управления сложностью продемонстрирована на рис. 4.

Результат применения механизма управления сложностью:

• Должна быть сформирована такая модель бизнеса, чтобы все параметры этой модели были понятны менеджменту, а эта модель была бы достаточно проста;
• Эта модель должна увязывать управляемые параметры с ключевыми показателями деятельности — показателями достижения цели;
• Связь между управляемыми параметрами и показателями достижения цели должна быть понятна и приемлема собственниками бизнеса;
• Выбор только тех инструментов управления, которые понятным и полезным для собственников и менеджмента образом влияют на зависимость {Y} = F {X_L};

Собственник бизнеса получает понятный и прозрачный инструмент контроля достижения своих целей, а менеджмент — инструмент управления достижения поставленных перед ним целей. Следует избегать более «продвинутых» инструментов управления, которые непонятны или не удовлетворяют менеджеров. Так, например, Роберт С. Каплан в своей публикации «Harvard Business Review» (1998 г.) отмечал: «Многочисленные проекты по внедрению системы АВМ (activity-based management) потерпели фиаско в результате того, что операционные менеджеры не получали от новой системы постоянной обратной связи о затратах и расходах, за которые они были ответственны… Некоторые проекты потерпели неудачу, поскольку команда попыталась приспособить первоначальную модель АВМ для удовлетворения требований внешних сторон и регулятивных органов».

По мере роста профессионализма менеджеров растет значимость целей, развивается бизнес — модель бизнеса становится все более точной, а инструменты управления изощренней, — все эти компоненты сложной системы бизнеса взаимоувязаны. Назовем это принципом системной совместимости. Таких совместимостей (соответствий) в бизнесе достаточно много. Чем больше совместимостей компонентов сложной системы, тем меньше параметров свободы этой системы, а значит меньше уровень ее сложности. Это как звенья одной цепи: когда они все соединены (согласованы) между собой — одна цепь. Двигая ее в любых направлениях, двигаются синхронно все звенья. Если мы разъединим (рассогласуем) цепь на отдельные независимые звенья, то каждое звено может двигаться самостоятельно — число параметров свободы резко возрастает.

Возвращаемся к нашему примеру бизнеса «Металлист». Его директор перед тем, как внедрять систему бюджетирования, должен был удостовериться в ее системной совместимости с действующим бизнесом:

1. Соответствие с фактом системности всего бизнеса. Только для системного бизнеса можно внедрять другие подсистемы;

2. Соответствие между уровнем децентрализации в бизнесе и типом организации бюджетного процесса, а также видом планирования. Например, выбор авторитарного бюджетирования как метода составления бюджета, при котором руководитель бизнеса просто сообщает своим подчиненным, каким будет бюджет, вполне согласуется с жестко централизованным стилем управления. В ситуации достаточно глубокой децентрализации более приемлемым видится бюджетирование с участием исполнителей — метод разработки бюджета, использующий совместный процесс принятия решений, при котором все стороны соглашаются об установлении бюджетных целей;

3. Соответствие типа внедряемой системы бюджетирования типу организационной структуры: функциональая или процессная. Например, для функциональной организации наиболее приемлема FBM (function-based management) — ориентированная системы бюджетирования, в которой затраты на ресурсы сначала относятся на функциональные подразделения, а затем на продукцию (FBC-костинг). Для организаций, которые построены на процессно-ориентированном управлении, наиболее приемлема ABM-ориентированная система управленческого учета и бюджетирования, где используется функционально-процессный метод калькулирования себестоимости (АВС-костинг), который прослеживает затраты до бизнес-операций, а затем распределяет на продукцию;

4. Соответствие уровня организации системы бюджетирования выбранным целям ее востребованности / необходимости. Например, следует сделать выбор, как минимум, одной из трех основных целей использования системы управленческого учета и бюджетирования в бизнесе:
   • инструмент управленческого и финансового контроля бизнеса, дает управленческую информацию для планирования, контроля, оценки и непрерывного усовершенствования бизнес-деятельности;
   • инструмент формирования своевременной, надежной, адекватной информацион ной базы для принятия обоснованных управленческих решений;
   • инструмент управления прибылью бизнеса через управление его затратами (калькулирование себестоимости объектов затрат, анализ и выработка рекомендаций).

5. Соответствие между уровнем знаний организации или осведомленности менеджмента по отношению к будущему и подходами в организации, «настройке функций» системы бюджетирования по обоснованию управленческих решений. Уровень знаний или осведомленности в отношении будущего определяет приемлемый для использования вид планирования (рис. 5).

Например, рассматриваемый нами бизнес «Металлист» с низким уровнем технологий и культуры производства явно требует для своего адекватного описания достаточно сложную модель, которая не будет понятна менеджменту. Поэтому ее не нужно сочинять. В данной ситуации неведения будущего по отношению к окружающей бизнес-среде сопоставимый по уровню сложности инструмент планирования — «максимальное реагирование». Данный инструмент предполагает не тратить время на прогнозные оценки, искать «с потолка» какие-нибудь бюджетные ориентиры, а искать и находить рычаги, с помощью которых менеджмент организации может быстро отреагировать на ситуацию, когда она внезапно наступит. Стандартное бюджетирование для такого бизнеса не годится — системно не совместимо.

Очевидно, что приемлемость модели бизнеса, поставленных целей и инструментов управления будет определяться не одним, отдельно взятым, соответствием, а их совокупностью. Например, для производственной компании из нашего примера, можно рекомендовать выбор (настройку) компонентов системы бюджетирования так, как это представлено на рис. 6.

Список подобных соответствий можно продолжить, но это уже другой рассказ.

Теперь возвращаемся к анализу тех альтернатив решений, которые стоят перед директором производственного предприятия. Понятно, что все существующие подходы к изучению процесса принятия управленческих решений лежат между двумя полюсами: полюсом абсолютной рациональности, где практически все можно формализовать, а затем и автоматизировать; и полюсом абсолютной иррациональности, где очень высока степень субъективизма и значительная часть информации является трудноформализуемой или просто не поддается формализации.

В нашем примере директор не имеет точной информации о результатах и не может даже оценить (спрогнозировать) вероятности возможных результатов, т. е. он работает в ситуации неопределенности. Менеджерам, принимающим решения в такой ситуации, можно порекомендовать руководствоваться принципами эффективного управления (по Т. Питерсу):

1. Излишняя рациональность сковывает инновации.
2. Переоценка финансов и количественных расчетов не учитывает неэкономические цели бизнеса.
3. Руководитель должен проявлять гибкость, делать все сразу, экспериментировать, действовать с высокой скоростью, использовать слабо формализованные системы.

Заканчивая демонстрацию механизма управления сложностью как совмещения целей организации, компонентов модели бизнеса и используемых инструментов управления, проанализируем значимость выбора, перед которым стоит директор производства.

В случае выбора первой альтернативы все остается по старому, т. е. проект внедрения системы бюджетирования завершается ничем. Почему? Мы имеем несовместимые по сложности системы — систему производства и систему бюджетирования, нарушается принцип соответствия и более высокая по уровню система — компания в целом, подчиняясь принципу самоорганизации, восстанавливает статус-кво. Компания ничего не достигла, даже хуже, потеряла деньги, время и разочаровалась в таком инструменте управления как бюджетирование.

В случае выбора директором второй альтернативы, он сужает разнообразие (другими словами, уменьшает сложность) всех внешних воздействий на компоненты производственного и технологического процесса, а с другой стороны, расширяет разнообразие инструментов управления и управленческих возможностей, благодаря внедрению компонентов системы бюджетирования. Происходит совмещение по уровню сложности систем — системы производства и системы бюджетирования, принцип соответствия не нарушается и более высокая система — компания в целом, подчиняясь принципу самоорганизации, переходит на качественно более высокий уровень организации, т. к. срабатывает эффект синергии.

Реализация предприятием «Металлист» данной альтернативы решения означает овладение собственниками и менеджментом данного бизнеса механизмом управления сложностью, т. е. овладение технологией поиска соответствия и совмещения по уровням сложности как минимум таких компонентов описания бизнеса, как системы: модель бизнеса, цели бизнеса, инструменты управления достижения поставленных целей. Этот путь многоитерационный, не простой, но необходимый для становления системного бизнеса. Согласно описанным принципам, формируются параметры цели, они согласуются с параметрами модели бизнеса. Отбираются самые понятные, доступные и значимые инструменты управления, согласовываются с параметрами модели и целей описанием зависимости {Y} = F {X_L}. За это время бизнес, конечно же, изменится. Потребуется новая итерация согласования и т. д. И будет все, как в сказке. Но ведь как поется в известной песне: «Мы рождены, чтоб сказку сделать былью».

Об авторе:

Сергей Зарубин, канд. техн. наук, директор ООО «Консалтинговый центр «Бизнес-навигатор».